Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1610-16 de 14 de Abril de 2016

Normativa

TRLIS, RD Leg 4/2004: Disposición adicional Décimonovena.

Normativa

TRLIS, RD Leg 4/2004: Disposición adicional Décimonovena.

Cuestión

M-CONSULTA V1610-16

Descripción

La entidad C, constituida en junio de 2013, tiene por administrador único a la entidad M, su capital social se distribuye entre 7 socios de la siguiente manera:

-Socio 1: 11,56%.
-Socio 2: 6,80%.
-Socio 3: 18,37%.
-Socio 4: 42,87%.
-Socio 5: 7,48%.
-Socio 6: 2,72%.
-Socio 7: 10,20%.

Por otra parte, la entidad E, constituida en enero de 2014, tiene por administrador único a la entidad M, su capital social se distribuye entre sociedades de responsabilidad limitada con residencia fiscal España que coinciden con los de la entidad C, con el mismo porcentaje de participación.

La entidad S, constituida en junio de 2014, tiene por administrador único a la entidad M. Su capital social se distribuye entre sociedades de responsabilidad limitada con residencia fiscal en España y con los siguientes porcentajes:

-Socio 1: 9,27%.
-Socio 2: 5,45%.
-Socio 3: 14,72%.
-Socio 4: 34,36%.
-Socio 5: 5,99%.
-Socio 6: 2,18%.
-Socio 7: 8,18%.
-Socio 8: 18,25%.
-Socio 9: 1,60%.

Las entidades nacen de la voluntad de sus accionistas, sin vínculos familiares entre ellos, para iniciar una actividad económica consistente en la rehabilitación de edificios para su posterior venta como obra nueva. Cada promoción de edificaciones a rehabilitar se articula en una sociedad diferente por motivos administrativos, de costes y riesgos, planteándose los accionistas en la actualidad diversificar su actividad en diferentes ciudades y sectores.

En base a un acuerdo marco suscrito entre los accionistas iniciales, en el propio ejercicio 2013, se establecieron las reglas a tener en cuenta en las relaciones entre los accionistas iniciales, y adicionalmente, con los que en un futuro pudiesen unirse, así como con la gestora de los proyectos.

Los principales aspectos del acuerdo marco son:

-Cada inversión realizada por los accionistas se realiza en régimen de coinversión con los otros regulando las cantidades comprometidas a invertir así como las entradas y salidas de los inversores en los distintos proyectos.

-Se regula que cada uno de los proyectos inmobiliarios será vehiculado a través de una sociedad de responsabilidad limitada.

-A los accionistas se les ofrece una rentabilidad específica de su inversión sujeta a unas determinadas condiciones.

-Se acuerda la constitución de un comité de inversiones.

-Se acuerda el nombramiento de una gestora.

El Comité es un órgano para social, compuesto básicamente por los accionistas cuya única función es aprobar y autorizar expresamente todas las inversiones a realizar a través de las entidades mencionadas, a propuesta de la entidad gestora, y que deberán ser conformes a los criterios de inversión establecidos en el propio acuerdo marco.

El comité adopta los acuerdos por la mayoría de sus miembros, y de su composición orgánica como las reglas de funcionamiento y adopción de acuerdos, se puede afirmar que no existen personas físicas y jurídicas concretas que tengan atribuidas el control del mismo y por tanto dispongan la mayoría de los votos con carácter previo a su votación.

La gestora es una sociedad a la que en base a un contrato de gestión se encomienda una serie de servicios, siendo además la administradora única de las entidades por haberse así designado expresamente en el acuerdo marco. En concreto, la gestora es la sociedad M. La gestora únicamente realiza funciones de ejecución de los proyectos inmobiliarios a los efectos de dotar de agilidad y eficiencia a las entidades en la realización de los proyectos de rehabilitación y su nombramiento como gestora responde a la acreditada experiencia en el sector de la rehabilitación de edificaciones razón por la cual los inversores le han conferido el encargo. Por estas funciones, la entidad percibe una retribución fija y otra variable.

Contestación

El artículo 7 del Real Decreto-ley 4/2013, de 22 de febrero de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, introdujo una nueva disposición adicional decimonovena en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:

"1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo inferior:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga duración inferior al año, la parte de base imponible que tributarán al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.

2. (…)

3. A los efectos de lo previsto en esta disposición, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

4. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."

De acuerdo con lo anterior, la disposición adicional decimonovena hace referencia a las entidades de nueva creación constituidas a partir del 1 de enero de 2013, que desarrollen actividades económicas.

Puesto que las entidades consultantes se constituyeron en 2013 y en la medida en que desarrollen una actividad económica, tal y como afirma el escrito de consulta, entendiéndose que ordena por cuenta propia los medios de producción y recursos humanos, o uno de ambos, para su realización, en principio cumpliría los requisitos establecidos en el apartado 1 de la disposición adicional decimonovena del TRLIS.

No obstante, de acuerdo con el apartado 4 de esta disposición, no tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el presente caso, se ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) que hay emitido el siguiente informe en relación a la cuestión de si las entidades mencionadas forman grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, a los efectos de que les sea de aplicación la escala de gravamen regulada en la disposición adicional decimonovena del TRLIS.

"La interpretación de este Instituto sobre el concepto de empresas del grupo está publicada en la consulta 1 del BOICAC nº 83 de septiembre de 2010, y en la consulta 4 del BOICAC nº 92 de diciembre de 2012.

modo de resumen, a la vista del contenido de las citadas consultas se puede afirmar que sólo hay grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del CdC cundo una sociedad controla a otra sociedad o empresa. En este sentido, en el artículo 1 de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC) aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, se estipula que la sociedad dominante es aquélla que ejerza o pueda ejercer, directa o indirectamente, el control sobre otra u otras, que se calificarán como dependientes o dominadas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de su domicilio social. Y que a estos efectos se entiende por control el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de una entidad, con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.

Además, en principio, el control es la consecuencia lógica de poseer la mayoría de los derechos de voto de una sociedad, o de la facultad de nombrar o haber designado a la mayoría de los miembros de su órgano de administración, circunstancia que también requiere, con carácter general, gozar de los derechos de voto. No obstante, en aplicación del artículo 42 del CdC cabría sostener:

1. Que una sociedad que posee la mayoría de los derechos de voto de otra sociedad no posee el control si un tercero u otro socio, que no tiene la mayoría, adquiere la capacidad de dirigir las políticas financieras y de explotación de la participada en virtud de un acuerdo contractual, y deja el ejercicio de los derechos de voto del socio mayoritario relegado a la toma de decisiones sobre aspectos formales o administrativos, sin alcanzar a las actividades relevantes.

2. Que una sociedad que posea una inversión notable en una sociedad, pero no mayoritaria, puede ejercer el control en función de cuál sea el número y el porcentaje de participación de los restantes socios. Así, por ejemplo, si el resto del accionariado es numeroso y su participación reducida es muy probable que el inversor pueda ejercer el control, del mismo modo que también sería verosímil el control en caso de que el número de socios no fuese elevado y al mismo tiempo resultase posible logar la mayoría mediante acuerdos con uno solo de ellos.

3. Igualmente, de conformidad con el artículo 42 del CdC es posible que el control se pueda ejercer con una participación minoritaria e incluso sin participación. Para identificar estos supuestos, en el artículo 2, apartado 2, de las NFCAC se regulan una serie de presunciones sobre el control. En este punto conviene aclarar que si una sociedad controla otra sociedad en virtud de estos acuerdos y no posee participación alguna, el grupo así configurado no es un grupo de coordinación sino un grupo de los previstos en el artículo 42 del CdC, es. decir, un grupo de subordinación.

Una vez realiza esta aclaración es preciso recordar que en nuestro Derecho contable coexiste, junto al grupo de subordinación, otro concepto de grupo, el grupo de coordinación o grupo ampliado a que se refiere el último inciso de la Norma 13' de elaboración de las cuentas anuales del Pian General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, esto es, el grupo que se construye a partir del concepto de unidad de decisión y que integran las sociedades controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente, o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

A mayor abundamiento se puede indicar que el elemento que caracteriza a los grupos de coordinación es el hecho de que el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de las sociedades (que forman el grupo) se ejerce, bien por una persona física o jurídica (no obligada a consolidar) o por el mismo conjunto de personas físicas o jurídicas. También forman un grupo de coordinación las sociedades que se hallan bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias. En todos estos supuestos, no cabe duda que identificar relaciones de subordinación entre las sociedades puede llevar a un resultado arbitrario o infundado, porque el control se ejerce por las personas físicas o jurídicas que se han descrito, o ha quedado predeterminado en vi ' d de los citados acuerdos o cláusulas estatutarias.

En definitiva, en este contexto regulatorio, es preciso advertir que en muchas Ocasiones la calificación de varias empresas como sociedades del grupo en el sentido del artículo 42 del CdC no es una cuestión del todo evidente, y que los accionistas que controlan el grupo cuentan con un amplio margen de discrecionalidad para organizar la estructura jurídica de las diferentes empresas bajo cualquiera de las dos tipologías: 'grupo de subordinación o grupo de coordinación.

Frente a lo anterior, no cabe duda que la unidad de decisión se erige como un concepto que permite una aproximación más evidente a la cuestión de fondo, esto es, a la tarea de identificar el conjunto de las sociedades o empresas ubicadas bajo un mismo poder de dirección, sin perjuicio de que en algunos supuestos apreciar la identidad de las entidades que lo integran también sea una tarea no exenta de dificultad.

En resumen, este Instituto ha reiterado en la contestación a numerosas consultas que la calificación de un conjunto de empresas como grupo del artículo 42 del CdC requiere analizar los elementos indiciarios que puedan llevar a concluir que una sociedad controla a otra sociedad o empresa, y que a tal efecto sería preciso enjuiciar todos los antecedentes y circunstancias del correspondiente caso. Además, es necesario advertir que si esta tarea no culmina con la identificación de un grupo de subordinación, pero las sociedades están sometidas por otros medios a un control común, la conclusión que debe arrojar el análisis es que todas ellas forman parte de un grupo de coordinación.

Pues bien, a la vista de los antecedentes del supuesto que nos ocupa, parece inferirse que las sociedades de inversión inmobiliaria sobre las que versa la consulta inicialmente se constituyen por un socio (la sociedad gestora de los proyectos o un tercero) a la espera de dar entrada a los inversores, para los que se diseña 1 estructura de inversión, mediante una operación de reducción y simultáneo aumento del capital.

A su vez, en el escrito de consulta se sugiere que la sociedad gestora o el promotor/fundador articula un acuerdo marco que vertebra a todas las sociedades de inversión y que se superpone y modula las relaciones societarias que, en ausencia de pacto, regirían en aplicación de la Ley de Sociedades de Capital.

Adicionalmente se aprecia que, una vez se han captado los inversores del proyecto, dos de las tres sociedades sobre las que versa la consulta comparten, en el mismo porcentaje de participación, los mismos siete socios, que uno de ellos posee el 42,87 por ciento del capital de ambas sociedades y que a su vez participa en la tercera en un 34,36 por ciento. En esta situación se percibe por último que en los tres casos este socio podría lograr la mayoría de los derechos de voto llegando a un acuerdo con otro socio.
Con estos precedentes, y entrando en el fondo de la cuestión planteada, se informa que las sociedades descritas podrían formar un grupo del artículo 42 del CdC en el supuesto de que la entidad que haya promovido la estructura de inversión (en el supuesto de que fuese una sociedad mercantil') o alguno de los socios comunes (que según se afirma son sociedades de responsabilidad limitada) pudiera ejercer el control del conjunto de sociedades por alguno de los medios que se han descrito en la presente contestación.

En caso contrario, habría que concluir que dichas sociedades constituyen un grupo de coordinación o grupo ampliado de los previstos en el último inciso de la NECA 13' del PGC a la vista de la singularidad del acuerdo marco que se han detallado, de la circunstancia de que el administrador de las tres sociedades es la misma sociedad mercantil, y de que la mayoría de los socios comunes a las tres sociedades poseen, al mismo tiempo, la mayoría de su capital."
De conformidad con lo anterior, parece que las entidades consultantes forman un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, en tal caso no sería de aplicación la escala de gravamen prevista en la Disposición adicional decimonovena del TRLIS, lo que es una cuestión de hecho que deberá probarse ante los órganos correspondientes de la Administración Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.