Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1611-06 de 28 de Julio de 2006

Normativa

Ley 37/1992 art. 88-Uno. Real Decreto Legislativo 1/1993 arts. 4, 19, 25, 26 y 31.2

Cuestión

1.- Repercusión a los socios por parte de la sociedad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la misma.

2.- Sujeción de la adjudicación de las viviendas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Descripción

Propietarios en pro indiviso de un solar que constituyen una sociedad civil particular para la construcción de un edificio en el mismo.

Contestación

1.- El artículo 88, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29) dispone lo siguiente:

"Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos".

De conformidad con este artículo, cuando la sociedad consultante resulta destinataria de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al impuesto, el sujeto obligado a soportar dicho tributo es la propia sociedad para la que se realizan las operaciones gravadas. Una vez soportado el impuesto, la sociedad podrá deducirlo si cumple con los requisitos establecidos en el Título VIII de la Ley 37/1992, que regula el régimen de deducciones y devoluciones en el impuesto.

Lo que se plantea en la consulta es si es posible que las cuotas soportadas por la propia sociedad sean repercutidas, a su vez, por la sociedad a sus socios. En los pactos internos de la sociedad con sus socios se establece que aquélla solicitará de sus miembros los fondos necesarios cuando tenga que hacer frente a los pagos derivados de operaciones sujetas al impuesto. La cuestión que se plantea excede del ámbito de la Ley 37/1992 puesto que la supuesta repercusión de la sociedad a sus socios no se realizaría con motivo de ninguna operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Es decir, la sociedad no puede repercutir el impuesto a sus socios sobre la base de lo dispuesto en el artículo 88.Uno antes transcrito.

Si de los pactos internos entre las partes se deduce que la carga económica que representa el impuesto ha de recaer en los socios y no en la sociedad, el citado artículo establece que el obligado a soportar el impuesto, a efectos fiscales, será la sociedad, pues las estipulaciones internas no afectan a este hecho. El derecho a la deducción de las cuotas soportadas se reconoce, en su caso, a la sociedad, como destinatario de las operaciones sujetas. Los socios no tienen reconocido este derecho en la operación que se plantea.

2.- En lo que respecta a las cuestiones planteadas en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 19 del Texto Refundido del citado impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que:

"1. Son operaciones societarias sujetas: 1º. La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades."

Por tanto, el Texto Refundido no distingue, en cuanto a su tributación, entre sociedades mercantiles o civiles, debiendo remitirnos al Código Civil en orden a fijar los requisitos necesarios para determinar la existencia de estas últimas:

El artículo 1.665 de dicho texto legal establece que "La sociedad es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con animo de partir entre sí las ganancias."

El artículo 1.667 establece que "La sociedad civil se podrá constituir en cualquier forma, salvo que se aportaren a ella bienes inmuebles o derechos reales, en cuyo caso será necesaria la escritura pública".

Por otra parte el artículo 1.669 recoge que "No tendrán personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros.

Esta clase de sociedades se regirá por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes."

El artículo 1.678 establece: "La sociedad particular tiene únicamente por objeto cosas determinadas, su uso, o sus frutos, o una empresa señalada, o el ejercicio de una profesión o arte."

Por último el artículo 1.679 establece que "La sociedad comienza desde el momento mismo de la celebración del contrato, si no se ha pactado otra cosa."

De lo expuesto se deriva que la sociedad civil es un contrato que, sin necesidad de formalidad alguna ni de inscripción en ningún Registro, hace nacer una persona jurídica desde el momento mismo de su celebración, con la única excepción de que los pactos se mantengan secretos entre los socios, en cuyo caso carecerá de personalidad jurídica y se regirá por las normas de las comunidades de bienes.

Por tanto en el momento que se constituye la sociedad civil se produce el hecho imponible de constitución de sociedades contemplado en el artículo 19 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En este caso dicha constitución deberá realizarse en escritura pública al aportarse bienes inmuebles.

El artículo 25 del mismo texto legal establece que "1. En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas.

2. Cuando se trate de operaciones realizadas por sociedades distintas de las anteriores y en las aportaciones de los socios para reponer pérdidas sociales, la base imponible se fijará en el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorado por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación.
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5. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas."

Tanto la constitución como la disolución de la sociedad civil estarán sujetas a operaciones societarias, siendo la base imponible en la constitución la aportación del terreno, y en la disolución el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios.

El artículo 26 del mismo texto legal establece que "La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100."

El artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) establece que:

"2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos."

En cuanto a la escritura de declaración de obra nueva y división horizontal deben tributar en el ITP y AJD, modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, pues no están sujetos a otros títulos del Impuesto, se otorgan en escritura pública y resultan inscribibles en el Registro de la Propiedad, con lo que verificarían la totalidad de los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD.

Por otra parte el artículo 4 del Texto Refundido establece que: "A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al Impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquellas, salvo en los casos que se determine expresamente otra cosa."

En consecuencia ambas operaciones deben tributar por el gravamen de actos jurídicos documentados, siendo el sujeto pasivo la sociedad civil.

En cuanto a la determinación de la base imponible habrá de estar a lo dispuesto en el artículo 70 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio):

"1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno."

La transmisión de los inmuebles al ser realizada por una sociedad estará sujeta al IVA y, por lo tanto, la escritura que lo recoja dicha transmisión estará sujeta al ITP y AJD por el concepto de actos jurídicos documentados al reunir todos los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido, siendo el sujeto pasivo el adquirente del inmueble.

Por último referente a la escritura de finalización de obra nueva declarada previamente en construcción, constituye un documento sujeto, en principio, al gravamen de Actos Jurídicos Documentados, concepto Documento Notarial, por reunir todos los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

- Tratarse de una primera copia de una escritura.
- Tener por objeto una cosa valuable.
- Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.
- No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.

A la liquidación de las de manifestación de terminación de obra nueva por el citado concepto se refiere la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de diciembre de 1996, partiendo de la consideración de la declaración de obra nueva en construcción como un acto jurídico de documentación compleja en cuanto supone la necesidad de dos instrumentos públicos para su inscripción registral: la escritura de declaración y el acta de terminación. En relación a estos actos de documentación compleja el citado Tribunal tiene establecido (Rs. De 21 de septiembre de 1995) que ha de entenderse que la presentación de cualquiera de los instrumentos notariales inicia un procedimiento de liquidación del gravamen que recae sobre el acto jurídico documentado y que, de igual forma que no sería admisible que, merced al desdoblamiento documental, una obra nueva llegase a ser inscrita en el Registro de la Propiedad sin haber satisfecho el tributo, si en el curso del procedimiento se acreditase que éste ya ha sido liquidado en otro procedimiento anterior, sobre otro de los documentos, no deberá girarse nueva liquidación para no incurrir en duplicidad.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.