Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1615-05 de 26 de Julio de 2005
Resoluciones
Resolución Vinculante de ...io de 2005

Última revisión

Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1615-05 de 26 de Julio de 2005

Tiempo de lectura: 16 min

Relacionados:

Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 26/07/2005

Num. Resolución: V1615-05

Tiempo de lectura: 16 min


Normativa

Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 20-Uno-22º, 88-Uno, 84-Uno-1º y 91-dos-1-6º-. Real Decreto Legislativo 1/1993, arts. 7.1, 5, 29, 31.2 y 45.I.B).12

Cuestión

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, tipo impositivo aplicable, o sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
· Tributación del crédito hipotecario.
· Responsables de liquidar los Impuestos correspondientes ante la Administración.

Descripción

El consultante ha adquirido una vivienda inscrita a nombre del Instituto para la Vivienda de las Fuerzas Armadas (INVIFAS). El consultante había recibido hace años la citada vivienda, de nueva construcción, en régimen de arrendamiento especial.

Contestación

1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 5, apartado dos de la citada Ley declara que:

"Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".

En este mismo artículo, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales, siéndolo, en todo caso, las sociedades mercantiles y quienes efectúen la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título o la urbanización de terrenos.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes Públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen así como, en todo caso, cuando sean urbanizadores de terrenos o promotores de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

Por tanto, en vista de que en la transmisión de la vivienda objeto de consulta el transmitente ha actuado en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto y, dado que la operación se ha realizado a título oneroso en el territorio de aplicación del mismo, cabe concluir que se trata de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo que habrá que determinar a continuación es si esta transmisión está exenta o no lo está.

2.- El artículo 20 de la Ley 37/1992, al regular las exenciones en operaciones interiores, establece en su apartado uno, número 22, que estarán exentas del impuesto:

"22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(?)

La exención no se extiende:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.

A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística."

Por tanto, para resolver si la transmisión de la vivienda que es objeto de consulta está exenta o no del Impuesto hay que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.

Para que se trate de una primera entrega es necesario:

1º) Que la edificación se entregue por el promotor.

2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.

3º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

En lo que respecta al primer punto, la edificación se entregó por el INVIFAS. El promotor de la vivienda objeto de consulta fue el Patronato de Casas Militares del Ejército de Tierra. En principio, parece que no coincide el sujeto promotor con el sujeto transmitente de la edificación. Sin embargo, hay que tener en cuenta que, según se expone en el texto de la consulta, los terrenos sobre los que se encuentra construida la vivienda objeto de consulta fueron adscritos por la Dirección General del Patrimonio del Estado al Patronato de Casas Militares en calidad de bienes demaniales y con la condición resolutoria de destinarlos a la construcción de viviendas en régimen de alquiler. Es decir, tanto lo terrenos como las edificaciones en ellos ubicadas tenían la condición de bienes de dominio público cuya titularidad dominical correspondía al Estado.

Por su propia naturaleza, los bienes de dominio público no pueden ser objeto de enajenación o transmisión, sino que para que ello se produzca es necesaria la previa desafectación de los mismos, de modo que pasen a calificarse como bienes patrimoniales. Cuando el Patronato de Casas Militares se extinguió y se creó el INVIFAS lo que sucedió es que estos inmuebles que estaban adscritos a dicho Patronato pasaron a estar adscritos al nuevo organismo. Pero, dada su condición de bienes demaniales, el propietario o titular dominical de los mismos no varió, sino que seguían perteneciendo al Estado. Ello implica que no se produjo transmisión alguna de dichos bienes. Primero, porque no hubo cambio de titularidad y, segundo, porque tal operación no es posible en Derecho, ya que, como se ha explicado, los bienes de dominio público no pueden ser objeto de enajenación.

Con posterioridad, se produjo la desafectación de estos bienes, cambiando su naturaleza jurídica demanial a patrimonial. Este cambio de naturaleza no detrae dichos bienes del Inventario General de Bienes y Derechos del Estado, sino que el titular de los mismos sigue siendo el propio Estado. Simplemente se adscriben a un Organismo Autónomo (INVIFAS) para su administración y gestión. El hecho de que se reconozca a INVIFAS facultades de enajenación de los citados inmuebles no desvirtúa que la propiedad de los mismos siga correspondiendo al Estado, pues el Organismo Autónomo se configura como un mero instrumento para la enajenación.

Por tanto, el transmitente de la vivienda objeto de consulta es su propietario, esto es, el Estado, que coincide con la figura del promotor de dicha vivienda.

La segunda condición que hay que cumplir para exista primera entrega es que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra. El adquirente de la vivienda la recibió previamente en régimen de arrendamiento especial y sin opción de compra, y, según reza el texto de la consulta, el arrendamiento abarcó un periodo superior a dos años. Por tanto, la edificación fue utilizada en virtud de un contrato de arrendamiento especial sin opción de compra de modo ininterrumpido por un plazo superior a dos años, y puesto que la persona que utilizó la vivienda de tal modo fue el propio adquirente, esto lleva al cumplimiento de la tercera condición.

Por todo ello, hay que concluir que la operación objeto de consulta constituye una primera entrega de edificaciones que se halla sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y sobre la que no opera la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992. Esto supone que el transmitente deberá repercutir el Impuesto en dicha entrega.

Por otra parte, la escritura pública en la que se formalice la compraventa de una vivienda sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al cumplirse los cuatro requisitos previstos en el artículo 31.2 del Texto Refundido:

Tratarse de primera copia de escritura pública.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Ser inscribible en el Registro de la Propiedad.
No estar sujeta a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias, ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

3.- La siguiente cuestión que se plantea es el tipo impositivo aplicable a la entrega de la vivienda objeto de consulta.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/1992, se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización con viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

Por otro lado, el artículo 91, apartado dos.1, número 6º de la citada Ley declara que se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente.

Así, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas de las viviendas siempre que concurran cualquiera de las siguientes circunstancias:

Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de régimen especial.

Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de promoción pública, realizándose la entrega por el promotor de la misma, o

Que se trate de viviendas con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma correspondiente y además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no exceden de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.

En otro caso distinto de los anteriores, las entregas de viviendas tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento.

En el texto de la consulta se indica que la vivienda transmitida era de protección oficial. A esta misma conclusión se llega en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 04/02/2002 donde se dice que "las viviendas cuyo precio de venta se impugna se sometieron al régimen de protección oficial durante un periodo de treinta años. Y ello no sólo porque ese fuera el plazo previsto por la normativa vigente sino porque las propias cédulas de calificación definitiva así lo recogen".

Sin embargo, en otra sentencia dictada por el mismo Tribunal, de fecha 29 de marzo de 2005, se establece, atendiendo a la doctrina del Tribunal Supremo, que "la materia que se regulaba en el R.D. impugnado – antecedente inmediato de la Ley 26/1990 y que ésta derogó – no incidía en las Leyes de Viviendas de Protección Oficial, pues si bien tales Patronatos han podido beneficiarse de dicho régimen en la construcción de viviendas para la aplicación de sus fines específicos, ello no implica alteración de las relaciones jurídicas entre estos organismos y los beneficiarios de Casas Militares ya que la disposición adicional del R.D. 1631/1980, de 18 de julio sobre adjudicación de vivienda de protección oficial cuya titularidad corresponda a Organismos Autónomos o al Estado, excluye del ámbito de su aplicación a las destinadas a personal militar, y el R.D. 3148/1978, de 10 de noviembre (?) en sus artículo 12, 49 y 53, sobre construcción, financiación uso, conservación y aprovechamiento del V.P.O. preceptúa que los Patronatos de Casas Militares, afectos al Ministerio de Defensa, se regirán en cuanto a su régimen legal y fijación de rentas por su legislación peculiar, conforme a las normas orgánicas de los propios Patronatos".

No corresponde a esta Dirección General pronunciarse acerca del régimen sustantivo no fiscal correspondiente a la vivienda adquirida por el consultante. En caso de que dicho régimen sea el de protección oficial, considerando que se trata de una vivienda de promoción pública, el tipo impositivo aplicable a la entrega será el 4 por ciento. En otro caso, el tipo impositivo de aplicación sería el 7 por ciento.

4.- En lo que se refiere al impuesto que grava la operación de contratación del préstamo hipotecario y su correspondiente escritura pública, de acuerdo con los artículos 7.1 y 5 y 31.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución de un préstamo hipotecario por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, como es la entidad financiera que ha constituido el que es objeto de consulta, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (con independencia de que resulte o no exenta en dicho impuesto), lo cual supone su sujeción a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del texto refundido, transcrito en el apartado anterior, ya que el derecho real de hipoteca es inscribible en el Registro de la Propiedad.

Ahora bien, si se refiere a una vivienda de protección oficial, también en este caso será aplicable la exención regulada en el artículo 45.I.B).12 del texto refundido, ya que el beneficio fiscal abarca a todas las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con viviendas de protección oficial, lo que incluye no sólo a los que formalicen préstamos hipotecarios para financiar su construcción, sino que también debe extenderse a ulteriores préstamos destinados a la adquisición, refinanciación o reforma de viviendas de protección oficial, en tanto en cuanto permanezca vigente tal calificación.

5.- El consultante también pregunta sobre el sujeto responsable de liquidar los anteriores impuestos ante la Administración tributaria.

1º) Compraventa de la vivienda.

R>El artículo 88 de la Ley 37/1992 establece en su apartado uno que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

Según el artículo 84.Uno.1º del mismo texto legal serán sujetos pasivos del Impuesto las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto.

Por tanto, el Impuesto sobre el Valor Añadido se repercutirá por el sujeto pasivo (transmitente de la vivienda) y deberá ser soportado por el adquirente. Es el sujeto pasivo el obligado a realizar el ingreso del Impuesto en la Hacienda Pública.

No obstante es necesario tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 87, apartado uno, de la citada Ley:

"Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del Impuesto.

A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder".

2º) Préstamo hipotecario para la adquisición de una vivienda.

Por lo que se refiere a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, el artículo 29 del texto refundido dispone que "Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan". A este respecto, el artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), aclara en su párrafo segundo que "Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario". En consecuencia, el sujeto pasivo también será el comprador de la vivienda, que es el que ha solicitado el préstamo hipotecario para adquirir la vivienda.

6.- Por último, en cuanto a la responsabilidad de la entidad financiera concesionaria del préstamo hipotecario (se supone que concedente, ya que el concesionario es el consultante) ante la Agencia Tributaria en lo que se refiere a la liquidación del impuesto que grava la operación de compraventa, se establece lo siguiente:

La compraventa de una vivienda es un negocio jurídico que constituye el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido y de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos expuestos en los apartados anteriores, pero en todo caso es una operación independiente de la de préstamo hipotecario, aunque se solicite para la adquisición de dicha vivienda. Por ello, la entidad financiera que lo conceda no incurre –por ese motivo– en ningún tipo de responsabilidad relativa a las obligaciones fiscales derivadas de la compraventa de la vivienda; lo cual no obsta que pueda ser responsable de éstas, si se produce alguno de los supuestos previstos en la Ley General Tributaria o en cualquier otra disposición que pueda resultar aplicable.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

LIBROS Y CURSOS RELACIONADOS

Grupos de empresas y holdings. Paso a paso
Disponible

Grupos de empresas y holdings. Paso a paso

Dpto. Documentación Iberley

14.50€

13.78€

+ Información

Las confesiones religiosas ante el impuesto sobre el valor añadido
Disponible

Las confesiones religiosas ante el impuesto sobre el valor añadido

Matilde Pineda Marcos

21.25€

20.19€

+ Información

Casos prácticos de IVA en operaciones intracomunitarias e internacionales
Disponible

Casos prácticos de IVA en operaciones intracomunitarias e internacionales

Dpto. Documentación Iberley

17.00€

16.15€

+ Información

IVA en operaciones interiores. Paso a paso
Disponible

IVA en operaciones interiores. Paso a paso

V.V.A.A

17.00€

16.15€

+ Información

Los diferentes tipos impositivos en el IVA
Disponible

Los diferentes tipos impositivos en el IVA

Dpto. Documentación Iberley

6.83€

6.49€

+ Información