Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1632-08 de 04 de Agosto de 2008

Normativa

TRLRHL RD Leg. 2/2004. Artículo 82.

Normativa

TRLRHL RD Leg. 2/2004. Artículo 82.

Cuestión

Si la AIE consultante, como sujeto pasivo del IAE, debe calcular su importe neto de la cifra de negocios de forma independiente o conjuntamente con las empresas que la participan.

Descripción

La entidad consultante, una Asociación de Interés Económico (AIE) tiene como actividad la producción de energía eléctrica. Está participada por dos sociedades obligadas al pago del Impuesto sobre Actividades Económicas por superar el importe de 1.000.000 € de cifra de negocios.

Contestación

- En primer lugar, hay que señalar que la entidad consultante indica en su escrito que es una "Asociación de Interés Económico", se entiende que se trata de un error y lo que quiere decir es que es una "Agrupación de Interés Económico". En este sentido se da contestación a la consulta.

- El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

- El artículo 78.1 del TRLRHL define el impuesto como "un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto".

- El artículo 79.1 del TRLRHL dispone que "se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

- El régimen jurídico de las Agrupaciones de Interés Económico (AIE) se establece en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico. El artículo 1 de esta Ley establece que "las agrupaciones de interés económico tendrán personalidad jurídica y carácter mercantil y se regirán por lo dispuesto en la presente Ley y, supletoriamente, por las normas de la sociedad colectiva que resulten compatibles con su específica naturaleza."

La finalidad de la agrupación de interés económico, tal como señala el artículo 2 de la Ley 12/1991, es facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios. La agrupación no tiene ánimo de lucro para si misma.

El objeto de la AIE se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios.

La agrupación no podrá poseer directa o indirectamente participaciones en sociedad que sean miembros suyos, ni dirigir o controlar directa o indirectamente las actividades de sus socios o de terceros.

El artículo 4 de la Ley 12/1991 dispone que las AIE sólo podrán constituirse por personas física o jurídicas que desempeñen actividades empresariales, agrícolas o artesanales, por entidades no lucrativas dedicadas a la investigación y por quienes ejerzan profesiones liberales.

Los socios de la AIE responderán personal y solidariamente entre sí por las deudas de aquella. La responsabilidad de los socios es subsidiaria de la de la AIE.

El artículo 21 de la Ley 12/1991 señala que los beneficios y pérdidas procedentes de las actividades de la agrupación serán considerados como beneficios de los socios y repartidos entre ellos en la proporción prevista en la escritura o, en su defecto, por partes iguales.

A continuación, el artículo 23 del mismo texto legal dispone que las AIE se someterán a las normas generales de la imposición estatal, autonómica y local con las particularidades establecidas en los artículos 24 a 26 para el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla. Dicha tributación será independiente de la que pudiera corresponder a sus socios por las actividades empresariales que realicen.

Por tanto, las AIE son entidades con personalidad jurídica diferenciada de la de sus empresas miembros, tienen carácter mercantil, y su finalidad es la de facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios. En definitiva, la AIE tiene una función instrumental a través de la cual sus socios prolongan su propia actividad, desarrollando una actividad auxiliar a la de sus miembros, con la finalidad de obtener beneficios para ellos y no para sí misma.

Las AIE, al ser entidades mercantiles, están obligadas a cumplir con lo dispuesto en el Código de Comercio en materia contable. Así, deben llevar libros de contabilidad, aprobar sus cuentas anuales y, en particular, deben llevar su contabilidad ajustada a los términos y condiciones establecidos en el Plan General de Contabilidad.

En cuanto a los socios, el artículo 28 de la Ley 12/1991 establece que, con independencia de sus obligaciones contables propias, los socios residentes en España deben llevar en su contabilidad cuentas diferenciadas para recoger las operaciones que realicen con la agrupación en cumplimiento de su objeto social.

La AIE es sujeto pasivo del IAE en cuanto desarrolle en territorio nacional una actividad empresarial, profesional o artística, así se establece en el artículo 83 del TRLRHL, que dispone:

"Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible."

- Por su parte, el artículo 82.1.c) del TRLRHL establece que están exentos del IAE:

"Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exención sólo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

A efectos de la aplicación de la exención prevista en este párrafo, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.

R>2ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

3ª Para el cálculo del importe de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.

No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo 1 de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

4ª (…)".

- El artículo 42 del Código de Comercio, en redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, en vigor desde el 1 de enero de 2008, dispone que:

"1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

Posea la mayoría de los derechos de voto.

Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes, o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

2. La obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados no exime a las sociedades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y el informe de gestión correspondiente, conforme a su régimen específico.

3. (…)".

- Por su parte el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) define el importe de la cifra de negocios de la siguiente forma:

"El importe de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la Sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios."

- En la Norma 11ª de elaboración de las cuentas anuales de la Tercera parte, "Cuentas Anuales", del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se define la "cifra anual de negocios" como:

"El importe neto de la cifra anual de negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas) y el del impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusión."

- La Norma 20ª de la Segunda parte, "Normas de Registros y Valoración", del Plan General de Contabilidad regula los "negocios conjuntos", estableciendo que:

"1. Ámbito de aplicación

Un negocio conjunto es una actividad económica controlada conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas. A estos efectos, control conjunto es un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más personas, que serán denominadas en la presente norma "partícipes", convienen compartir el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación sobre una actividad económica con el fin de obtener beneficios económicos, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todo los partícipes.

2. Categorías de negocios conjuntos

Los negocios conjuntos pueden ser:

a) Negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una empresa ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes, como son las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes, y entre las que se distinguen:

R>a.1) Explotaciones controladas de forma conjunta: actividades que implican el uso de activos y otros recursos propiedad de los partícipes.

a.2) Activos controlados de forma conjunta: activos que son propiedad o están controlados conjuntamente por los partícipes.

b) Negocios conjuntos que se manifiestan a través de la constitución de una persona jurídica independiente o empresas controladas de forma conjunta.

2.1 Explotaciones de activos controlados en forma conjunta

El participe en una explotación o en activos controlados en forma conjunta registrará en su balance la parte proporcional que le corresponda, en función su porcentaje de participación, de los activos controlados conjuntamente y de los pasivos incurridos conjuntamente, así como la activos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto.

Asimismo reconocerá en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte que le corresponda de los ingresos generados y los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como los gastos incurridos en relación con su participación en el negocio conjunto, y que de acuerdo con lo dispuesto en este Plan General de Contabilidad deban ser imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias.

(…)

2.2 Empresas controladas de forma conjunta

El partícipe registrará su participación en una empresa controlada de forma conjunta de acuerdo con lo previsto respecto a las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas en el apartado 2.5 de la norma relativa a instrumentos financieros."

- El importe neto de la cifra de negocios del haber de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias se corresponde con las siguientes cuentas del PGC:

Importe neto de la cifra de negocios Nº cuenta del PGC

a) Ventas 700, 701, 702, 703, 704

b) Prestaciones de servicios 705

c) Devoluciones y rappels sobre ventas (708), (709)

- El resultado de la AIE de un determinado ejercicio o período se asigna como beneficio o pérdida a los socios, en la proporción establecida en la escritura pública de constitución de la AIE o, en su defecto, por partes iguales.

La empresa miembro de la AIE reconocerá como ingreso o pérdida del mismo período la porción del resultado de la AIE que le corresponda, en concepto de "Resultados atribuidos de AIEs" o "Participación en los beneficios (o pérdidas) de AIEs", a ubicar en el subgrupo 75 de "Otros ingresos de gestión" o en el subgrupo 65 de "Otros gastos de gestión" del PGC.

Por tanto, aunque los resultados de la AIE se integran en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de las empresas miembros de la misma, no forman parte del importe neto de la cifra de negocios de éstas, ya que no se contabilizan en las cuentas de ventas y/o prestaciones de servicios, sino en los subgrupos 75 ó 65.

- De acuerdo con todo lo dispuesto anteriormente, podemos manifestar las siguientes conclusiones, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, relativas al cálculo del importe neto de la cifra de negocios de la Agrupación de Interés Económico y de las empresas que participen en la misma:

1.- Tanto la AIE como las entidades partícipes de la misma llevan su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad.

Cada una de ellas calcula su importe neto de la cifra de negocios individual que comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la entidad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios.

En el importe neto de la cifra de negocios de las entidades participantes en la AIE no se integra la parte proporcional del resultado de ésta última.

2.- A los efectos de determinar si corresponde a todas o alguna de las entidades la exención regulada en el artículo 82.1.c) del TRLRHL, como para el cálculo del coeficiente de ponderación del artículo 86 del TRLRHL, habrá que ver si forman o no un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.

En el caso de que alguna de las entidades miembros en la AIE tenga la condición de sociedad dominante de la AIE de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio (ejemplo posea la mayoría de los derechos de voto, tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada, etc.), estaremos ante un grupo de sociedades y habrá que atender al importe neto de la cifra de negocios del conjunto de las entidades pertenecientes al grupo.

Si por el contrario, ninguna de las entidades miembros de la AIE tiene una participación mayoritaria en la misma, ni cumple ninguno de los supuestos del artículo 42 del Código de Comercio, no habrá grupo de sociedades y en este caso, si el importe neto de la cifra de negocios de la AIE, individualmente considerada, es inferior a 1.000.000 €, le resultará de aplicación la exención regulada en el artículo 82.1.c) del TRLRHL.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.