Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1632-15 de 27 de Mayo de 2015

Normativa

Ley 35/2006, art. 28.1

Normativa

Ley 35/2006, art. 28.1

Cuestión

I. Si el consultante está obligado a estar dado de alta en el IAE.
II. Determinar las obligaciones censales del consultante.
III. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se pide determinar la deducibilidad de los siguientes gastos:
A. Gastos de material de oficina y de compra de libros.
B. Gastos derivados de la utilización del despacho profesional en la vivienda para el desarrollo de la actividad (luz, agua, teléfono fijo, conexión a Internet, fax, etc.) y de los gastos de teléfono móvil.
C. Deducibilidad de la compra de un ordenador por el consultante para su actividad económica.

Descripción

El consultante ejerce la actividad profesional de abogado en un despacho situado en la vivienda en que reside.
El consultante manifiesta que lleva a cabo el desarrollo de su actividad profesional en el turno de oficio y que percibe todos sus ingresos con la retención correspondiente.
Del ejercicio de su actividad además de los gastos derivados de la utilización del despacho profesional en su vivienda, se derivan gastos de teléfono móvil, de mantenimiento de ordenador, de compra de libros y de material de oficina.

Contestación

I. Respecto de la cuestión relativa a la obligación de estar dado de alta en el IAE, cabe recordar que el apartado 1 del artículo 78 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLRHL), establece que el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.
Conviene señalar que dicho impuesto se rige por sus propias normas reguladoras, entre las que se encuentran el TRLRHL reseñado anteriormente y el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas del impuesto y la Instrucción para su aplicación.
Dicha normativa es independiente de las disposiciones legales y requisitos que regulen las relaciones entre los distintos sectores económicos.
En este sentido, la regla 4ª.4 de la Instrucción establece que "el hecho de figurar inscrito en la Matrícula o de satisfacer el Impuesto sobre Actividades Económicas no legitima el ejercicio de una actividad si para ello se exige en las disposiciones vigentes el cumplimiento de otros requisitos". Es decir, el Impuesto sobre Actividades Económicas está absolutamente desvinculado del régimen administrativo de las actividades que grava, no constituyendo la clasificación en el mismo o el pago de la cuota correspondiente una autorización administrativa para su ejercicio.
Y la regla 3ª.3 determina que "tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección segunda de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 35 de la Ley 58/03 General Tributaria, ejerza una actividad clasificada en la sección segunda de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección primera de aquéllas".
Teniendo en cuenta todo lo anterior, el sujeto pasivo consultante, persona física, que se dedica a la abogacía, realizando la actividad de defensa y asesoramiento a sus clientes, debe figurar dado de alta por el desarrollo de dicha actividad en el grupo 731 de la sección segunda de las Tarifas "Abogados".
II. Respecto de las obligaciones censales del consultante, el apartado 1 de la disposición adicional quinta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), establece que:
"Las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención deberán comunicar a la Administración tributaria a través de las correspondientes declaraciones censales su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, las modificaciones que se produzcan en su situación tributaria y la baja en dicho censo. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios. En este último figurarán la totalidad de personas físicas o jurídicas y entidades a que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria, identificadas a efectos fiscales en España.
Las declaraciones censales servirán, asimismo, para comunicar el inicio de las actividades económicas que desarrollen, las modificaciones que les afecten y el cese en las mismas. A efectos de lo dispuesto en este artículo, tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes tuvieran tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto.".
De conformidad con el artículo 9.4 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (en adelante RGAT), la declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores debe presentarse con anterioridad al inicio de la actividad profesional.
En consecuencia, con arreglo a lo anteriormente expuesto, si el consultante aún no está inscrito en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, debería presentar la correspondiente declaración de alta (modelo 036), pudiendo sancionarse el incumplimiento de esta obligación en los términos previstos en el artículo 198 de la Ley 58/2003, de 18 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT).
En cuando a la posibilidad de darse de baja en el citado censo, la disposición adicional quinta. 5 de la LGT establece:
"5. La declaración censal de baja se presentará cuando se produzca el cese efectivo en todas las actividades a que se refiere este artículo, de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente."
Y en desarrollo del precepto anterior, el artículo 11.1 del RGAT señala:
"1. Quienes cesen en el desarrollo de todo tipo de actividades empresariales o profesionales o, no teniendo la condición de empresarios o profesionales, dejen de satisfacer rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta deberán presentar la correspondiente declaración mediante la que comuniquen a la Administración tributaria tal circunstancia a efectos de su baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
(…)."
Por lo tanto, en tanto el consultante siga llevando a cabo su actividad profesional, deberá figurar inscrito en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, no pudiendo presentar la declaración censal de baja.
III. Respecto de la deducibilidad de determinados gastos en la determinación del rendimiento neto de actividades económicas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se contesta lo siguiente:
Sin perjuicio de lo que se expone a continuación, debe señalarse que la deducibilidad de cada uno de los gastos objeto de consulta está condicionada a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura normal o simplificada (o documento equivalente emitido antes de 1 de enero de 2013) y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Dicho lo anterior, se procede a analizar la deducibilidad de cada uno de los gastos objeto de consulta.
A. Deducibilidad de los gastos de material de oficina y de compra de libros.
Por lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos de material de oficina y de compra de libros, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11 de marzo), dispone que "en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes material de oficina y de compra de libros se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.
Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los correspondientes servicios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas.
En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.
B. Deducibilidad de los gastos derivados de la utilización del taller profesional en la vivienda para el desarrollo de la actividad y de los gastos de teléfono móvil.
El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto) –en adelante RIRPF- regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
(…)."
De lo anterior se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.
Esta afectación parcial supone que el consultante podrá deducirse los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, tasa de basuras, comunidad de propietarios, etc., proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido, salvo que el consultante fuese arrendatario de la vivienda, en cuyo caso la afectación parcial referida supone que el consultante podrá deducir el gasto correspondiente a las rentas satisfechas por el arrendamiento de la vivienda en proporción a la parte exclusivamente afectada a la actividad económica en relación con la totalidad de la misma.
Ahora bien, con independencia del título que ostente sobre la referida vivienda habitual, los gastos derivados de los suministros contratados en la vivienda (agua, luz, calefacción, teléfono fijo, conexión a Internet, fax, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad o del arrendamiento de la vivienda.
Este mismo criterio se debe utilizar para determinar la deducibilidad de los gastos derivados del uso de una línea de telefonía móvil, es decir, serán deducibles los gastos incurridos en la medida en que esta línea se utilice exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica.
C. Deducibilidad de la compra de un ordenador por el consultante para su actividad económica.
Con arreglo a la definición de elemento patrimonial afecto a actividades económicas dada por el artículo 22 del RIRPF anteriormente expuesto, en el caso de que el ordenador pueda considerarse afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante, éste último podrá deducir las amortizaciones correspondientes a dicho elemento patrimonial en la determinación del rendimiento neto de su actividad.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, sin que su contenido se vea modificado por la aprobación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.