Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1633-11 de 27 de Junio de 2011

Normativa

Ley 37/1992 arts. 7-1º, 20-Uno-22º, 20-Dos y 163 quinquies a nonies-

Normativa

Ley 37/1992 arts. 7-1º, 20-Uno-22º, 20-Dos y 163 quinquies a nonies-

Cuestión

Tratamiento de tales operaciones en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La entidad consultante forma parte de un grupo de entidades dedicado fundamentalmente a la explotación de establecimientos turísticos y de campos de golf y a la promoción inmobiliaria, que va a efectuar un proceso de reestructuración empresarial.

En el curso de dicho proceso se pretende efectuar diversas operaciones de escisión y fusión entre algunas de las sociedades del grupo.

Contestación

La presente contestación rectifica la anterior, de fecha 07/06/2011 con nº de consulta vinculante V1465-11 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.

1.- Según se desprende del escrito de consulta, los principales hechos y operaciones objeto de la misma pueden resumirse de la forma siguiente:

- La entidad consultante forma parte de un grupo de entidades dedicado fundamentalmente a la explotación de establecimientos turísticos y campos de golf y a la promoción inmobiliaria. Dicho grupo se encuentra acogido al régimen especial de grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- La entidad holding del grupo posee el 100% del resto de entidades dependientes salvo de una de ellas, de la cual posee el 98,94%, siendo el restante 1,06% propiedad de otra de las entidades dependientes.

- Se pretende realizar una operación estructurada en tres fases, a saber:

1º. Escisión total de una de las entidades dependientes traspasando parte de su patrimonio a otra entidad dependiente del grupo y el resto a una entidad de nueva creación.

2º. Fusión de la nueva entidad creada con otras dos entidades dependientes del grupo.

3º. Fusión de una de las entidades dependientes con la entidad holding.

2.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

No obstante lo anterior, el artículo 7, número 1º, de la misma Ley, establece la no sujeción al Impuesto de las siguientes operaciones:

"1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) (suprimida).

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.".

Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.

En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

Por lo que respecta a una "universalidad total de bienes" existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.

El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.

Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

De acuerdo con la información suministrada por el consultante, se pretende efectuar tres operaciones en el curso de un proceso de reestructuración empresarial, a saber, una escisión total y dos fusiones.

Se deberá analizar de forma individualizada cada una de dichas operaciones a efectos de la aplicación del señalado supuesto de no sujeción.

A) Escisión total de una de las entidades dependientes traspasando parte de su patrimonio a otra entidad dependiente del grupo y el resto a una entidad de nueva creación.

La entidad que se va a escindir ostenta la propiedad de un establecimiento hotelero el cual es objeto de explotación por parte de la misma.

Como se indicaba, el patrimonio que se va a transmitir como consecuencia de esta escisión irá destinado a otra entidad dependiente del grupo y a una entidad de nueva creación.

La entidad dependiente adquirente recibirá el inmueble, las instalaciones fijas y el resto del inmovilizado así como los pasivos de naturaleza hipotecaria que gravan el inmueble y los demás pasivos que financian el resto del inmovilizado.

Dicha entidad adquirente es propietaria de los establecimientos hoteleros y de los campos de golf que son explotados por el resto de entidades dependientes del grupo mediante arrendamiento. Asimismo, también desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria.

La entidad de nueva creación, que estaría participada en un 100% por la sociedad holding, recibirá el patrimonio constituido por el resto de elementos del activo y del pasivo, propios de la actividad explotadora del establecimiento turístico.

Acto seguido a la escisión se otorgaría un contrato de arrendamiento del inmueble hotelero y demás elementos del inmovilizado por parte de la primera entidad adquirente a la entidad de nueva creación.

Según la entidad consultante, el motivo de esta escisión es separar los resultados obtenidos de la explotación turística de los resultados de la propiedad del inmueble hotelero y demás elementos de activo, a fin de concentrar en una sola sociedad del grupo los inmuebles hoteleros objeto de explotación por otras empresas del grupo, de tal forma que la sociedad propietaria y las sociedades explotadoras asuman sus propios retos y riesgos, disociando las inversiones y decisiones empresariales según las necesidades de cada actividad.

En relación con la aplicación del supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 debe tenerse en cuenta que la mera transmisión de bienes inmuebles aislada, sin que se acompañe de la transmisión de una estructura organizativa u otros elementos necesarios para el desarrollo de una actividad, no cumple los requisitos antes referidos para determinar la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En efecto, si bien el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 no exige que el adquirente beneficiario de la escisión tenga que desarrollar la misma actividad económica que realizaba la transmitente, la circunstancia de que los inmuebles que son recibidos por una de las sociedades beneficiarias de la escisión vayan a ser arrendados a la otra entidad beneficiaria para efectuar la misma actividad económica que realiza la entidad escindida, parece constituir un elemento de prueba singular sobre la necesidad de que el inmueble hotelero se vincule necesariamente con el resto de los elementos que se transmiten a la otra entidad beneficiaria, a los efectos de construir una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

Por consiguiente, la transmisión del patrimonio de la entidad escindida a la entidad propietaria del resto de inmuebles del grupo, al estar constituida básicamente por un inmueble hotelero que no va acompañado de ningún otro elemento o de una estructura organizativa, no parece que pueda constituir la transmisión de una unidad económica autónoma en los términos señalados, sino más bien una mera cesión de bienes.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, las referidas transmisiones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento separadamente según las normas que le sean aplicables.

El mismo tratamiento se debe dar a la operación en el caso referido en el escrito de consulta de que en lugar de una entidad de nueva creación sea otra entidad dependiente preexistente la beneficiaria de la escisión.

Tratándose, por tanto, de transmisiones de bienes inmuebles sujetas al Impuesto, pudiera ser de aplicación la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992 según el cual estarán exentas del Impuesto:

"22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…)"
Según se indica en el escrito de consulta el establecimiento hotelero fue utilizado por su propietaria en el desarrollo de la actividad hotelera durante un periodo superior a 10 años, por lo que de acuerdo con lo anterior la entrega de dicho inmueble estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de una segunda o ulterior entrega.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la referida exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del propio artículo 20 de la misma Ley, según el cual:

"Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

R>Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.".

Finalmente con respecto a esta primera operación, la entidad consultante desea saber si, en el caso de que la entrega del inmueble hotelero resultase exenta del Impuesto, si se debe regularizar el Impuesto soportado que se dedujo como consecuencia de la realización de obras de rehabilitación y mejora que fueron contabilizadas como mayor valor del Inmovilizado.

A este respecto se deben traer a colación los artículos 6 y 108 de la Ley 37/1992.

Según establece el apartado uno del artículo 6 de la Ley 37/1992, "a los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e inde-pen-diente".

La letra a) del apartado dos del mismo artículo dispone que tendrán la consideración de edificaciones "los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica".

Por su parte, el apartado uno del artículo 108 de la Ley 37/1992 establece que "a los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación".

El apartado dos del mismo artículo 108 establece que no tendrán la consideración de bienes de inversión, entre otros:

- Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

- Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
- Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros).

La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido no indica expresamente el tratamiento que debe darse a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la mejora de bienes de inversión, de manera que se produzca una alteración en los elementos de los mismos que determine una mayor capacidad productiva y un alargamiento de la vida útil estimada de dichos bienes.

Teniendo en cuenta que el tratamiento previsto en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992 en relación con las regularizaciones de la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión tiene como finalidad ajustar, en la medida de lo posible y por un procedimiento sencillo, la deducción de tales cuotas a la utilización efectiva que de dichos bienes se hace a lo largo de un determinado período de tiempo, dada su naturaleza de instrumentos de trabajo o medios de explotación destinados a ser utilizados por un período superior a un año, esta Dirección General considera que lo previsto en dichos artículos resulta también aplicable a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la ampliación o mejora de un determinado bien de inversión preexistente, a condición de que el valor de adquisición de tales bienes y/o servicios sea superior a 3.005,06 euros.

Por contra, lo previsto en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992 no resulta aplicable a las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la reparación o conservación de bienes de inversión preexistentes, de manera que los mismos vuelvan a ponerse en condiciones de funcionamiento o se mantengan en condiciones de funcionamiento con su normal capacidad productiva, cualquiera que sea el valor de adquisición de dichos bienes y/o servicios.

B) Fusión de la nueva entidad creada con otras dos entidades dependientes del grupo.

En una segunda fase se plantea la posibilidad de realizar una fusión entre las tres sociedades del grupo que se dedican a la explotación de los hoteles y campos de golf mediante la absorción por parte de cualquiera de ellas de las otras dos entidades.

La transmisión de sus respectivos patrimonios a la entidad absorbente llevaría incorporada la cesión del correspondiente contrato de arrendamiento del bien inmueble en el que desarrollan su actividad.

Por tanto, de acuerdo con la información suministrada, van a ser objeto de transmisión, como consecuencia de la citada operación de fusión, todos los elementos afectos a dos empresas que se encuentran en funcionamiento. De esta forma, las referidas transmisiones se concretan en un conjunto de bienes, derechos y obligaciones que incluyen elementos humanos, materiales e inmateriales necesarios para desarrollar la actividad que ya viene desarrollando la entidad absorbida.

En estas circunstancias, parece razonable considerar que los elementos transmitidos se acompañan de una estructura organizativa de factores de producción, materiales y humanos, que permitirán a la entidad absorbente continuar con el ejercicio de la actividad económica que viene desarrollando cada una de las entidades absorbidas.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, las trasmisiones objeto de consulta no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
C) Fusión de una de las entidades dependientes con la entidad holding.

La tercera y última fase del proceso de reestructuración consistiría en una operación de fusión entre la sociedad holding y aquella sociedad dependiente que, como consecuencia de la primera operación de restructuración analizada, ostentaría la propiedad de todos los inmuebles del grupo.

Con respecto a la entidad dependiente, ésta desarrolla dos actividades como son el arrendamiento de inmuebles (inmuebles hoteleros) y la promoción inmobiliaria, disponiendo únicamente de medios materiales y humanos para la actividad promotora ya que la gestión administrativa de los arrendamientos se realiza desde otra empresa del grupo. Asimismo, esta entidad también posee una participación mayoritaria en otra entidad propietaria de un campo de golf.

En el escrito de consulta se pregunta sobre la aplicación del señalado supuesto de no sujeción según quién sea la entidad absorbente. Habrá que distinguir, por tanto, dos situaciones distintas:

1º La entidad holding es la entidad absorbida.

En este caso debe analizarse en primer lugar si la entidad holding que transmite la totalidad de su patrimonio tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento en que se realiza la fusión.

La jurisprudencia esencial del Tribunal de Justicia de la Unidad Europea al respecto se contiene, entre otras, en la sentencia de 20 de junio de 1991, Asunto C-60/90, Polysar Investments y en la de 6 de febrero de 1997, Asunto C-80/95, Harnas & Helm.

R>En la sentencia de 20 de junio de 1991, el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de la mera tenencia y adquisición de participaciones sociales, concluyendo lo siguiente en el apartado 13:

"La mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, lo que daría a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, depende de la mera propiedad del bien.".

En el apartado 14, el Tribunal señala que "distinto es el caso cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio", concluyendo que "no tiene la calidad de sujeto pasivo del IVA, y, por tanto, no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de esta Sexta Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa o indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad en su calidad de accionista o socio. (...)".

De acuerdo con lo anterior, cuando las participaciones mantenidas por la entidad holding vayan acompañadas de una intervención directa o indirecta en la gestión de las entidades en las que participa, se entenderá que sí está desarrollando una actividad económica y, por tanto, tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto.

Según se indica en el propio escrito presentado por la entidad consultante, la entidad holding dispone de un inmovilizado que es utilizado por el personal de la misma para realizar sus funciones de dirección y centralización de diversos servicios en su calidad de holding por lo que parece deducirse que la sociedad interviene directa o indirectamente en la gestión de las empresas en las que participa de lo cual se deriva, a falta de otros elementos de prueba, su condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, aun en el supuesto de que se considere que efectivamente desarrolla una actividad económica, se debe valorar, en segundo lugar, la procedencia de la aplicación del supuesto de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en el artículo 7. 1º de la Ley 37/1992 citado.

Como se señalaba, será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

De la información disponible se desprende que la sociedad holding es una empresa en pleno funcionamiento y con una estructura organizativa, material y humana, suficiente para el desarrollo de su actividad. En estas circunstancias y a falta de otro elemento de prueba, cabe concluir que la transmisión de la totalidad de su patrimonio empresarial constituye la transmisión de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios.

Por tanto, la operación de fusión por absorción de la sociedad holding por parte de la sociedad inmobiliaria no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y siempre y cuando se acredite por el adquirente la intención de mantener los elementos adquiridos afectos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

2º La entidad inmobiliaria es la entidad absorbida.

Partiendo de la base de que esta entidad ostenta la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por cuanto desarrolla las actividades de promoción y arrendamiento inmobiliario, procede analizar únicamente si los elementos transmitidos como consecuencia de esta operación de fusión constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, a efectos de la aplicación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992.

De la somera información suministrada en el escrito de consulta, parece desprenderse que la totalidad de los inmuebles objeto de transmisión se encuentra afecta a la actividad de arrendamiento (inmuebles hoteleros).

Asimismo, también se señala en el escrito de consulta que únicamente se dispone de factores de producción materiales y humanos destinados al desarrollo de la actividad promotora, efectuándose la gestión de la actividad arrendadora por parte de otra empresa del grupo.

En todo caso, debe tenerse en cuenta que la mera transmisión de bienes inmuebles aislada, sin que se acompañe de la transmisión de una estructura organizativa u otros elementos necesarios para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles, no cumple los requisitos antes referidos para determinar la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por consiguiente, la transmisión del patrimonio de la entidad absorbida, constituido básicamente por inmuebles afectos a una actividad de arrendamiento, al no ir acompañada de ningún otro elemento o de una estructura organizativa, no parece que pueda constituir la transmisión de una unidad económica autónoma en los términos señalados, sino más bien una mera cesión de bienes.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, las referidas transmisiones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento separadamente según las normas que le sean aplicables.

Tratándose, por tanto, de transmisiones de bienes inmuebles sujetas al Impuesto, pudiera ser de aplicación la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992 previamente reproducido, sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la referida exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del propio artículo 20 de la misma Ley.

3.- El régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), estando recogido su desarrollo reglamentario en el capítulo VII del título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31).

En particular, el artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992, establece los requisitos subjetivos del régimen.

En este sentido, el apartado primero de dicho precepto establece lo siguiente: "podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto. Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.".

Con dicho planteamiento general, los apartados dos y tres del mismo precepto legal definen específicamente qué se considera como entidad dominante y como dependiente, respectivamente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:

"Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50 por ciento del capital de otra u otras entidades.

c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.

R>d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.".

La entidad consultante plantea dos consultas en relación con la aplicación del régimen especial del grupo de entidades.

En primer lugar desea conocer si, como consecuencia de la operación de escisión (primera operación de reestructuración) y en el caso de que la transmisión del inmueble hotelero derivada de la misma resultase sujeta al Impuesto (renunciándose a la exención), se podría compensar en la declaración-liquidación agregada del grupo que debe presentar la sociedad dominante en el periodo impositivo en que se produzca la transmisión, el Impuesto devengado en la transmisión y repercutido por la entidad transmitente con el soportado por la entidad beneficiaria adquirente de dicho inmueble.

A este respecto se debe hacer referencia al artículo 163 octies de la Ley 37/1992, que regula el contenido del régimen especial del grupo de entidades, el cual establece en su apartado cuatro lo siguiente:

"Cuatro. El importe de las cuotas deducibles para cada uno de los empresarios o profesionales integrados en el grupo de entidades será el que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y las reglas especiales establecidas en el apartado anterior. Estas deducciones se practicarán de forma individual por parte de cada uno de los empresarios o profesionales que apliquen el régimen especial del grupo de entidades.

Determinado el importe de las cuotas deducibles para cada uno de dichos empresarios o profesionales, serán ellos quienes individualmente ejerciten el derecho a la deducción conforme a lo dispuesto en dichos Capítulo y Título.

No obstante, cuando un empresario o profesional incluya el saldo a compensar que resultare de una de sus declaraciones-liquidaciones individuales en una declaración-liquidación agregada del grupo de entidades, no se podrá efectuar la compensación de ese importe en ninguna declaración-liquidación individual correspondiente a un período ulterior, con independencia de que resulte aplicable o no con posterioridad el régimen especial del grupo de entidades.".

Por su parte, el artículo 163 nonies. Cuatro de la Ley 37/1992, dispone que "la entidad dominante, sin perjuicio del cumplimiento de sus obligaciones propias, y con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, será responsable del cumplimiento de las siguientes obligaciones:

(…)

2.ª Presentar las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades, procediendo, en su caso, al ingreso de la deuda tributaria o a la solicitud de compensación o devolución que proceda. Dichas autoliquidaciones agregadas integrarán los resultados de las autoliquidaciones individuales de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades.
Las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades deberán presentarse una vez presentadas las autoliquidaciones periódicas individuales de cada una de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades.

El período de liquidación de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.

Cuando, para un período de liquidación, la cuantía total de los saldos a devolver a favor de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades supere el importe de los saldos a ingresar del resto de entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades para el mismo período de liquidación, se podrá solicitar la devolución del exceso, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de las autoliquidaciones individuales en que se originó dicho exceso. Esta devolución se practicará en los términos dispuestos en el apartado tres del artículo 115 de esta Ley. En tal caso, no procederá la compensación de dichos saldos a devolver en autoliquidaciones agregadas posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.

(…)"

De acuerdo con lo anterior, cada una de las entidades del grupo deberá presentar su propia autoliquidación individual del Impuesto, en la cual determinará el importe tanto del Impuesto devengado como del Impuesto soportado que resulte deducible, aplicando para ello las normas que, individualmente considerada, le corresponda.

En este sentido, el artículo 75 de la Ley del Impuesto dispone que se devengará el Impuesto, en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
Asimismo, el artículo 92 de la misma Ley, señala en su apartado uno que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

Por su parte, el artículo 98 de la Ley 37/1992, relativo al nacimiento del derecho a deducir, señala en su apartado uno que "el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes".

Finalmente se debe indicar que, según el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992, "el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho".

En segundo lugar, la entidad consultante se plantea en el escrito de consulta cuáles son los efectos que la segunda operación de fusión (tercera operación de reestructuración) puede tener en la aplicación del régimen especial de grupo de entidades que se venía aplicando, según quién sea la entidad absorbente.

En el caso de que la entidad absorbente sea la entidad holding, la operación de fusión no tendrá repercusión sobre la aplicación del régimen especial del grupo de entidades puesto que seguirá siendo aquella entidad la sociedad dominante del grupo. Todo ello sin perjuicio del cumplimiento de las obligaciones a que se refiere el artículo 163 nonies de la Ley 37/1992 y en particular la establecida en el apartado cuatro. b) del mismo.

Sin embargo, si la entidad absorbente fuera la sociedad inmobiliaria, resultaría que de la operación de fusión dicha entidad absorbente pasaría a tener la condición de entidad dominante del grupo.

En estas circunstancias, en la medida en que la condición de entidad dominante será asumida por una sociedad que con anterioridad tenía la condición de entidad dependiente, esto es, la sociedad absorbente, será dicha entidad, en su condición de nueva dominante, la que tendrá tal naturaleza a efectos del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 163 quinquies.Dos de la Ley 37/1992.

La aplicación del régimen especial de grupo de entidades de la Ley requerirá en este caso un nuevo acuerdo del consejo de administración de cada una de las sociedades integrantes del perímetro subjetivo según establece el artículo 163 sexies de la Ley del Impuesto.

Dicho acuerdo deberá adoptarse en los términos que establece el artículo 61 bis.4, segundo párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín oficial del Estado de 31), precepto en el que se establece la validez de la adopción antes de la finalización del periodo de presentación de la primera declaración-liquidación individual que corresponda en aplicación del régimen especial.

R>En el supuesto de que no se procediera conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior de la presente contestación, la aplicación del régimen especial cesará con efectos desde el día en que la fusión proyectada se realice, en la medida en que la entidad que ostentaba hasta ese momento la condición de dominante perderá la misma y, por tanto, dejarán de cumplirse los requisitos legales establecidos por los artículos 163 quinquies.Dos.d) y 163 sexies.Uno de la Ley 37/1992.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.