Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1637-13 de 17 de Mayo de 2013

TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.

La entidad consultante viene ejerciendo desde su constitución su objeto social, consistente en la adquisición de bienes inmuebles, fincas rústicas, terrenos, edificios, la promoción, compra, venta, alquiler, explotación de pisos, apartamentos, locales comerciales y fincas, así como el asesoramiento en cualquier faceta empresarial, incluso el económico. La situación de la entidad es sostenible lo cual le facilita la financiación.

Por otra parte, la entidad C, viene desarrollando entre las diversas actividades sociales contempladas en sus Estatutos, principalmente la explotación de negocios de hostelería, bares, restaurantes y/o cafeterías y ocio nocturno. Sin embargo, la falta de acceso al crédito han terminado por consumir la liquidez de esta empresa, viéndose incapaz de continuar su actividad sin la ayuda de otra entidad que la respalde.

Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la fusión por absorción de la entidad C por parte de la entidad consultante (absorbente). La entidad consultante ostenta el 100% del capital social de la entidad C.

Ambas sociedades cuentan con bases imponibles negativas pendientes de compensar.

Los motivos económicos que impulsan esta operación de reestructuración son:

-Promover la reestructuración del patrimonio de dichas sociedades con la finalidad de alcanzar una estructura más óptima y eficiente dotada de mayor control económico, organizativo y de gestión y que es posible alcanzar mediante la unificación y concentración de activos y pasivos, derechos y obligaciones en una única entidad.

-Dotar a la sociedad resultante de una estructura de financiación más fuerte y razonable, que permitirá mejorar las condiciones económicas y acceder con mayor facilidad al crédito, concentrando la financiación en una entidad absorbente, más solvente y patrimonializada.

-Diversificar la actividad económica ante la crisis del sector inmobiliario al que estaba ligada principalmente su actividad, de forma que aprovechara los recursos tangibles e intangibles de la absorbida.

-Proporcionar una optimización de los recursos de las empresas, evitando duplicidad de obligaciones contables, administrativas y fiscales, con el consiguiente ahorro de costes económicos para las sociedades, descargando a la sociedad absorbente de los gastos y costes empresariales que asumía de la sociedad absorbida.

-Eliminar los gastos y obligaciones contables, fiscales y mercantiles, que podrían eliminarse gracias a la unificación y concentración de activos y pasivos, en una única entidad, lográndose un mayor control económico, organizativo y de gestión.

El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la entidad consultante absorberá a la sociedad C. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:

"c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."

En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.

Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de dotar a la sociedad resultante de una estructura de financiación más fuerte y razonable, mejorar las condiciones económicas y acceder con mayor facilidad al crédito, diversificar la actividad económica ante la crisis del sector inmobiliario al que estaba ligada principalmente su actividad de forma que aprovechara los recursos tangibles e intangibles de la absorbida, proporcionar una optimización de los recursos de las empresas y evitar la duplicidad de obligaciones contables, administrativas y fiscales con el consiguiente ahorro de costes económicos para las sociedades, descargando a la sociedad absorbente de los gastos y costes empresariales que asumía de la sociedad absorbida . De los datos que se derivan de la consulta parece inferirse que tanto la sociedad absorbente como la absorbida cuentan con bases imponibles negativas pendientes de compensar, por lo que no parece que el motivo preponderante para llevar a cabo dicha operación de fusión sea el aprovechamiento de dichas bases imponibles negativas. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.

Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

2. (…)

3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.

En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.

(…)"

Por tanto, las bases imponibles negativas de la sociedad C podrán ser compensadas en sede de la entidad consultante, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS, previamente transcrito.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.