Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1641-13 de 17 de Mayo de 2013

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  • Órgano: SG DE IMPUESTOS ESPECIALES Y DE TRIBUTOS SOBRE EL COMERCIO EXTERIOR
  • Fecha: 17 de Mayo de 2013
  • Núm. Resolución: V1641-13

Normativa

Cuestión

1º. Confirmar si forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica, los siguientes conceptos: complemento por energía reactiva, complemento por eficiencia energética, penalización por desvíos, servicios de ajuste del sistema, peajes, costes de representación

2º. Interpretación de los términos "gas natural destinado a usos con fines profesionales", para la aplicación del Epígrafe 1.10 de la Tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos.
Tipos impositivos aplicables en los suministros de gas natural destinado a una planta industrial asociada a una planta de cogeneración.
Tributación del gas natural utilizado en la planta de cogeneración.
¿ A qué usos se aplica el tipo establecido en el Epígrafe 1.9 de la Tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos?

Descripción

Una compañía propietaria de plantas de producción de energía eléctrica, especializada en la comercialización de electricidad y gas natural y la representación de productores en el mercado, desea conocer que conceptos de los que determinan el importe total a percibir por el precio de la energía, forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.
Por otro lado, la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (BOE de 28 de diciembre) introduce una modificación de tipos impositivos en las tarifas del Impuesto sobre Hidrocarburos. En el epígrafe 1.10, relativo al gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, se establecen dos tipos impositivos, uno de ellos "superreducido" que resulta aplicable al gas destinado "a usos con fines profesionales".

Contestación


Cuestiones relativas al Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.

1.- La Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (BOE de 28 de diciembre) crea en su Título I el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica (IVPEE), como tributo de carácter directo y naturaleza real, que grava la realización de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, a través de cada una de las instalaciones indicadas en el artículo 4 de la Ley.

A su vez, el citado artículo 4 regula el hecho imponible de la siguiente forma:

"1. Constituye el hecho imponible la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central, incluidos el sistema eléctrico peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico.

2. La producción en barras de central, a efectos de esta Ley, se corresponderá con la energía medida en bornes de alternador minorada en los consumos auxiliares en generación y en las pérdidas hasta el punto de conexión a la red.

3. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal.".

El artículo 6 de la Ley 15/2012, define la base imponible del impuesto en los siguientes términos:

"1. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo.

A estos efectos, en el cálculo del importe total se considerarán las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, en el período impositivo correspondiente, así como las previstas en el régimen económico específico para el caso de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en los territorios insulares y extrapeninsulares.

2. La base imponible definida en el apartado anterior se determinará para cada instalación en la que se realicen las actividades señaladas en el artículo 4 de esta Ley.".

2.- Conforme a lo anterior, la norma fiscal ha previsto un gravamen que debe recaer sobre las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, o de los regímenes económicos específicos en los territorios insulares y extrapeninsulares, por dos motivos que deben darse conjuntamente: la producción de energía eléctrica y su entrega al sistema eléctrico.

Si la generación de energía eléctrica y su incorporación a la red de transporte o distribución del sistema eléctrico, se ubican como punto de partida de la imposición, la primera consecuencia a señalar es que no están sometidas al IVPEE, las retribuciones derivadas de producción eléctrica que no se incorpora a la red de transporte o distribución del sistema eléctrico, y no es objeto de la medición necesaria (en barras de central) para la liquidación de la energía y/o servicios asociados, conforme a las normas de aplicación del régimen económico de las actividades de dicho sistema.

Tal es el caso de la energía eléctrica que circula mediante la utilización de una línea directa desde la central de un productor desconectado de la red de transporte o distribución a un consumidor bajo el esquema de "línea directa", a que hace referencia el artículo 43 de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico (BOE de 28 de noviembre)), y el capítulo III del Título IV del Real Decreto 1955/2000, de 1 de diciembre, por el que se regulan las actividades de transporte, distribución, comercialización, suministro y procedimientos de autorización de instalaciones de energía eléctrica (BOE de 27 de diciembre), o la electricidad entregada por un productor cogenerador a un consumidor asociado mediante una "línea interior", que no tenga la consideración de "línea directa". En este último supuesto, si está sometida al IVPEE la retribución que corresponda a los excedentes de electricidad no consumidos, que se incorporan al sistema eléctrico a través de la red de transporte o distribución.

3. Por otra parte, y en cuanto a si determinados conceptos retributivos de las instalaciones de generación del sector eléctrico se encuentran dentro del marco de aplicación del hecho imponible del impuesto, cabe resaltar en primer término, el carácter sintético que tiene el artículo 6 de la Ley 15/2012, que en su dicción literal prescinde de la enumeración de las retribuciones de los regímenes regulados en la Ley 54/1997, y sus disposiciones de desarrollo. No obstante, el precepto tiene un claro engarce con las normas del sector eléctrico, como se deriva del último apartado del artículo 4, cuando establece: "Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal".

En este sentido, el artículo 16 de la Ley 54/1997, bajo la rúbrica "Retribución de las actividades y funciones del sistema", dispone:

"1. La retribución de la actividad de producción incorporará los siguientes conceptos:

a) La energía eléctrica negociada a través de los mercados diario e intradiario que se retribuirá sobre la base del precio resultante del equilibrio entre la oferta y la demanda de energía eléctrica ofertada en los mismos.

La energía eléctrica negociada a través de los mercados de contratación bilateral o física o a plazo que se retribuirá sobre la base del precio de las operaciones contratadas en firme en los mencionados mercados.

Este concepto retributivo se definirá considerando las pérdidas incurridas en la red de transporte y los costes derivados de las alteraciones del régimen normal de funcionamiento del sistema de ofertas.

R>b) Los servicios de ajuste del sistema necesarios para garantizar un suministro adecuado al consumidor.

Reglamentariamente se determinará qué servicios se consideran de ajuste del sistema, así como su régimen retributivo, diferenciándose aquellos que tengan carácter obligatorio de aquellos potestativos.

c) Adicionalmente el Ministerio de Industria, Turismo y Comercio podrá establecer una retribución en concepto de pago por capacidad en función de las necesidades de capacidad del sistema.
(…)

7. La retribución de la producción en barras de central de energía de los productores en régimen especial será la que corresponde a la producción de energía eléctrica, de acuerdo con el apartado 1 de este artículo y, en su caso, una prima que será determinada por el Gobierno, previa consulta con las Comunidades Autónomas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 30.4.".

Este artículo abarca y enumera, todos los elementos de retribución que integran la actividad de producción de energía eléctrica, y en consecuencia lo que determina su valor, no obstante, se consulta sobre si determinados conceptos forman parte o no de la base imponible del impuesto, en el sentido de si corresponden a remuneraciones vinculadas a la producción e incorporación de energía eléctrica al sistema eléctrico.

a) Pagos por capacidad:

La Orden ITC/2794/2007, de 27 septiembre, por la que se revisan las tarifas eléctricas a partir del 1 de octubre de 2007 (BOE de 29 de septiembre), establece un sistema de pagos por capacidad estructurado en torno a dos incentivos, el de inversión, orientado a promover la entrada de nueva capacidad en el sistema (a largo plazo) y el de disponibilidad, orientado a promover la disponibilidad de la capacidad ya existente (a medio plazo). Este último incentivo se desarrolla en la Orden ITC/3127/2011, de 17 de noviembre, por la que se regula el servicio de disponibilidad de potencia de los pagos por capacidad y se modifica el incentivo a la inversión a que hace referencia el anexo III de la Orden ITC/2794/2007, de 27 de septiembre, por la que se revisan las tarifas eléctricas a partir del 1 de octubre de 2007 (BOE de 18 de noviembre).

El incentivo a la inversión se retribuye durante los 10 primeros años desde la puesta en marcha de la central o de las inversiones medioambientales realizadas, mediante un pago por megavatio de potencia instalada y año. El incentivo de disponibilidad se retribuye a las instalaciones elegibles que prestan el servicio durante el año, con un pago unitario en función de la potencia neta de dicha central y del índice de disponibilidad de la tecnología; en caso de incumplimiento, estas centrales son penalizadas de forma proporcional a dicho incumplimiento. Se han excluido en la prestación del servicio de capacidad, aquellas instalaciones a las que apliquen la prima que se establece en los artículos 45 y 46 del Real Decreto 661/2007, de 25 de mayo, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial (BOE de 26 de mayo).

A este respecto, la Orden ITC/2794/2007, en su introducción, señala lo siguiente:

"El sistema de «pagos por capacidad» se desarrolla bajo la premisa de que la demanda de energía eléctrica es inelástica y de que el mallado de la red no es perfecto; en consecuencia, el precio de la energía puede ser una señal insuficiente para garantizar la cobertura del suministro de electricidad.

En estas condiciones, la disponibilidad de potencia para el sistema eléctrico adquiere el carácter de «bien público» y precisa ser objeto de una retribución regulada responsable de asegurar el equilibrio entre la oferta y la demanda de energía a medio y largo plazo en todos los nodos de la red.".

Por otro lado, la Comisión Nacional de Energía, en Informe de fecha 5 de diciembre de 2012, sobre Propuesta del Mecanismo por el que se establece el Servicio de Garantía de Suministro, señala en el apartado sobre justificación del mecanismo de capacidad:

"El mecanismo de capacidad es un instrumento regulatorio que se utiliza en los mercados eléctricos de distintos países, como complemento al conocido mercado de "solo" energía, para incentivar la inversión y la disponibilidad de generación para cubrir la demanda en horas punta del sistema a precios razonables. La justificación de implementar este mecanismo adicional a la remuneración que obtienen las centrales por vender su energía en el mercado de producción se basa en la existencia de una serie de factores característicos del sector eléctrico en España……"; entre dichos mecanismos se citan: "la existencia de un techo de precios" (pues limitan el nivel de ingresos esperados por los productores), "la reducida interconexión con Europa" (se incrementan los riesgos), o "la alta participación de energías renovables". Más adelante, el informe hace alusión al sentido del mecanismo de capacidad, como pagos regulados que faciliten la recuperación de los costes fijos de inversión y de los costes fijos de explotación, en términos de costes de oportunidad.(1)

Cabe entender, por tanto, que la base del mecanismo de pagos por capacidad es que el ingreso esperado por el productor de energía eléctrica: precio en un mercado con distorsiones más los pagos de capacidad, sea igual al que obtendría el productor en un mercado sin distorsión alguna, es decir, el objetivo es mantener el nivel de ingresos o retribución que no se obtiene a través del mercado vía precio, por ser éste un mercado regulado.

Con estas premisas, hay que rechazar que los pagos por capacidad, tanto por el concepto de inversión como de disponibilidad, no formen parte del valor de la retribución de la estructura producción/incorporación de energía eléctrica, con la particularidad que inmediatamente se hará respecto del concepto inversión, puesto que con los pagos por capacidad se pretende recuperar los componentes que normalmente se recuperan vía precio de la energía, cumpliendo el principio básico de cualquier sujeto económico que quiera obtener beneficios a través del mercado, y es que el precio debe ser igual a la suma de los costes directamente imputables al producto, más los que razonablemente corresponden de los indirectamente imputables, más el margen del productor.

Conviene aclarar además, que no debe influir en esta consideración la magnitud que sirve de referencia para cuantificar la retribución: la potencia instalada o los megavatios producidos (sin perjuicio de lo que se indica más adelante), es decir, la existencia de retribuciones vinculadas o no a la producción de energía eléctrica ha de atender al elemento que se retribuye, en la medida en que tales conceptos forman parte del valor de dicha producción, no a la forma en que se percibe la retribución.

Ciertamente, si la recuperación de la inversión se remunera a partir de los megavatios producidos, no se plantean dudas, pues en este caso, el pago incluye el gasto "periodificado" del capital invertido que a cada unidad producida se le asigna. De la misma forma, no se considera que los pagos por capacidad sean conceptos retributivos autónomos de la producción de energía eléctrica, aunque es obvio y, por tanto, indiscutible, que su finalidad sea asegurar la disponibilidad de potencia a medio y largo plazo.

Con independencia de lo anterior, y reparando exclusivamente en el aspecto cuantitativo del incentivo de inversión en nueva capacidad, si es preciso incidir en su aspecto económico y en el procedimiento contable de asignación del coste derivado de las inversiones en instalaciones que se encuentran en explotación.

La inversión realizada en una instalación se recupera mediante su incorporación al proceso de producción, es decir, la inversión se hace líquida, generalmente en proporción al número de años de vida útil de la instalación, y ello, mediante las anualidades de amortización. De acuerdo con las normas contables vigentes, si se reciben incentivos a la inversión no reintegrables, estos deben ser imputados como ingresos del ejercicio en proporción a la depreciación que experimenten durante el periodo, los activos que se financian con los mismos (en función de las amortizaciones que se practiquen).

Con ello, lo que se quiere decir es que en el caso del incentivo de inversión de los pagos por capacidad, la asignación del ingreso a la actividad final no tiene porqué ajustarse a los diez años en los que se percibe, antes bien, es probable que a la hora de establecer los ingresos computables, estos se cuantifiquen en función del proceso temporal de depreciación de la instalación.

Esta Dirección General entiende que este mecanismo constituye un criterio válido para reflejar la parte de la retribución que por el incentivo de inversión de los pagos por capacidad, percibidos por el productor, corresponde al valor de la producción de la energía eléctrica del ejercicio, es decir, estas retribuciones podrán integrarse anualmente y durante toda la vida útil de la instalación en la base imponible del impuesto, teniendo en cuenta para ello el periodo de vida útil que resta a la instalación en el momento de la percepción de cada una de ellas, lo que en términos contables no es sino una periodificación del ingreso recibido en relación con la vida útil y por tanto productiva, de estos elementos del activo fijo.

b) Garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares (SEIE):

El artículo 12 de la Ley 54/1997, establece que las actividades para el suministro de energía eléctrica que se desarrollen en los SEIE serán objeto de una reglamentación singular que atiende a las especifidades derivadas de su ubicación territorial. El Real Decreto 1747/2003, de 19 de diciembre, por el que se regulan los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares (BOE de 29 de diciembre), ha desarrollado estas previsiones y prevé que para retribuir las instalaciones de generación en régimen ordinario el sistema se articule sobre la base del precio de mercado de la generación peninsular, complementado por una prima por funcionamiento y por el concepto de garantía de potencia que retribuya los costes de inversión y los costes fijos de operación y mantenimiento, teniendo en cuenta el sobrecoste de las tecnologías específicas utilizadas.

La Orden ITC/914/2006, de 30 de marzo, por la que se establece el método de cálculo de la retribución de garantía de potencia para las instalaciones de generación en régimen ordinario de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares (BOE de 31 de marzo), tiene como objeto fijar el método y valores que determinan la anualidad del coste por inversión y del coste por operación y mantenimiento para las instalaciones de generación en el régimen ordinario, así como el procedimiento para su actualización .

Esta regulación se diferencia de la peninsular en lo referente a la actividad de producción, por la aplicación de un sistema de liquidación-compensación del extracoste a las instalaciones de producción en régimen ordinario, al objeto de poder percibir el coste de generación reconocido, que se estructura como la suma de unos costes fijos de inversión y explotación (garantía de potencia), y de costes variables, de carácter anual.

Habida cuenta de las consideraciones antes expuestas, la conclusión no puede ser diferente, esto es, los pagos por garantía de potencia en los SEIE, cuyo efecto económico es retribuir la actividad de producción de energía eléctrica en el sentido que anteriormente se indica, constituyen un concepto a incluir en la base imponible del IVPEE, si bien en este supuesto, el propio procedimiento administrativo retribuye pagos ya "anualizados".

No altera esta conclusión, el hecho de que los pagos se cobren con independencia de que la instalación produzca o no produzca energía. En el esquema de funcionamiento de estas centrales existen medidas del comportamiento de los equipos de producción, en términos de disponibilidad e indisponibilidad programadas o no programadas (revisiones anuales y otras); estos factores son tenidos en cuenta a la hora de establecer el conjunto de las retribuciones, y además se da la circunstancia mencionada de que la regulación española no permite la hibernación temporal de las centrales de generación eléctrica. En resumen, los criterios para determinar estos ingresos ponderan las horas previsibles de funcionamiento.

c) Reserva de potencia adicional a subir y la reserva secundaria

La contratación y gestión de estos servicios está prevista en el artículo 3.1.k) de la Ley 54/1997, y en la Resolución de 24 de febrero de 2012, de la Secretaría de Estado de Energía, por la que se aprueba el procedimiento de operación del sistema P.O. 3.9: «Contratación y gestión de reserva de potencia adicional a subir», y por la Resolución de 18 de mayo de 2009, de la Secretaría de Estado de Energía, por la que se aprueban los procedimientos de operación del sistema 1.6, 3.1, 3.2, 3.3, 3.7, 7.2, 7.3 y 9 para su adaptación a la nueva normativa eléctrica.

El objeto del procedimiento de Reserva de potencia adicional a subir es establecer el proceso para la contratación y gestión de la reserva de potencia adicional a subir, que pueda ser necesaria con respecto a la disponible en el Programa Viable Provisional (PVP) para garantizar la seguridad en el sistema eléctrico peninsular español.

La reserva de potencia adicional a subir es un mecanismo de mercado (mediante presentación de ofertas contratadas por el Operador del Sistema), que se aplica a los titulares de instalaciones térmicas de producción de régimen ordinario y de régimen especial de carácter gestionable. La retribución por las asignaciones de reserva de potencia adicional a subir tiene que ver con el servicio de poner a disposición del sistema suficiente reserva de potencia con el fin de poder garantizar la cobertura de la demanda y la seguridad del sistema eléctrico; la reserva de potencia adicional a subir asignada se valora al precio marginal de las ofertas de reserva de potencia adicional a subir asignadas en cada período de programación.

La Regulación secundaria o Banda de regulación forma parte de los sistemas automáticos de control frecuencia-potencia (por zonas de regulación), y el objetivo de la misma es, tras un incidente, devolver la frecuencia y los intercambios con otros sistemas a los denominados valores de consigna, de modo que se mantenga el equilibrio generación-demanda del sistema interconectado.

Es un servicio del sistema de carácter potestativo, gestionado por mecanismos de mercado, y da lugar a los derechos de cobro y obligaciones de pago definidos en el procedimiento de operación por el que se establecen los derechos de cobro y las obligaciones de pago por los servicios de ajuste del sistema de la Ley 54/1997.

Este servicio de regulación secundaria lleva asociados dos conceptos de liquidación:

La propia asignación de reserva de regulación secundaria en el mercado de banda de regulación secundaria, es decir, por garantizar capacidad de variación de potencia y, la energía efectiva neta de regulación (2) secundaria, valorada al precio de sustitución de la energía terciaria.

Constatado lo anterior, esta Dirección General entiende que los pagos por prestación de los servicios: Reserva de potencia adicional a subir y la reserva secundaria, cuya finalidad es garantizar una reserva de capacidad disponible necesaria para asegurar el suministro de energía en condiciones de fiabilidad en caso de desequililibrios producción/consumo en tiempo real y de forma económicamente eficiente, deben ser incluidos en el cómputo de la base imponible del IVPEE, en la medida en que tienen la consideración de servicios de ajuste del sistema y están expresamente incluidos en el artículo 16 de la Ley 54/1997 como uno de los componentes de la retribución de la actividad de producción de energía eléctrica.

d) Complemento por energía reactiva

El artículo 29 del Real Decreto 661/2007, de 25 de mayo, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial (BOE de 26 de mayo), regula dicho complemento en los siguientes términos:

"1.A las instalaciones acogidas al régimen especial, en virtud de la aplicación de este real decreto, salvo las excepciones que reglamentariamente se establezcan, independientemente de la opción de venta elegida en el artículo 24.1, les será aplicable un complemento o penalización, según corresponda, por energía reactiva por el mantenimiento de unos determinados valores de factor de potencia. Este complemento se fija como un porcentaje del valor de 8,2954 c€/kWh, en función del factor de potencia con el que se entregue la energía, que será revisado anualmente por el Ministro de Industria, Turismo y Comercio. Dicho porcentaje, se establece en el anexo V del presente real decreto.

Las instalaciones deberán mantenerse, de forma horaria, dentro del rango obligatorio de factor de potencia que se indica en el anexo V. El incumplimiento de dicha obligación conllevará el pago de la máxima penalización contemplada en el mismo anexo para las horas en que se incurra en incumplimiento".

De forma muy esquemática podemos señalar como peculiaridad de este concepto, que la energía reactiva supone un flujo de energía generado en el funcionamiento de determinados equipos o elementos del sistema eléctrico, que a diferencia de la energía activa, no representa una energía que pueda transformarse en otras formas de energía útil; puede producir efectos negativos en el sistema eléctrico, entre otros, la sobrecarga en las líneas de transporte o distribución, o la descompensación del sistema eléctrico por menor factor de potencia o por caídas de tensión; está ligada a los mecanismos del servicio de control de tensiones de la red de transporte.

La norma reguladora aplica pues un incentivo retributivo cuya finalidad parece clara, y consiste en potenciar las mejores condiciones de entrega conforme a determinados requerimientos de calidad del suministro eléctrico; el complemento por energía reactiva implica un incremento de la cuantía del ingreso percibido por la incorporación de energía eléctrica al sistema de la forma más favorable para este ("sin contaminar la red"); por tanto, este Centro Directivo considera que dicho incremento comporta un mayor valor de la energía eléctrica que se ha producido e incorporado al sistema eléctrico.

e) Complemento por eficiencia y Huecos de tensión

El artículo 28 del Real Decreto 661/2007, regula el complemento por eficiencia, aplicable a las instalaciones del régimen especial, a las que les sea exigible el cumplimiento del rendimiento eléctrico equivalente y aquellas cogeneraciones con potencia instalada mayor de 50 MW y menor o igual de 100 MW, que acrediten en cualquier caso un rendimiento eléctrico equivalente superior al mínimo por tipo de tecnología y combustible según se recoge en el anexo I del aludido real decreto.
La Disposición adicional séptima del citado Real Decreto 661/2007, establece un complemento por continuidad de suministro frente a huecos de tensión, dirigido a las instalaciones eólicas que cuenten con los equipos técnicos necesarios para contribuir a la continuidad de suministro frente a los huecos de tensión. Tanto este complemento como el referido a eficiencia, se aplican en función de la energía cedida al sistema a través de la red de transporte o distribución.
En la medida en que tanto el complemento por eficiencia, como el complemento por continuidad de suministro frente a huecos de tensión están retribuyendo una inversión (o su energía producible), en función de los megavatios producidos, y por los mismos argumentos esgrimidos en otros apartados de esta consulta, constituyen ingresos que deben formar parte de la base imponible del impuesto.

4. En relación con la deducibilidad de determinados gastos registrados por las instalaciones de producción eléctrica, en concreto: Costes de producción, Peajes de acceso a redes de transporte y distribución para los productores de energía eléctrica (establecidos por el artículo 3 del Real Decreto 1544/2011), Coste de representación (artículo 31 del Real Decreto 661/2007), Costes del operador del sistema (artículo 16.10 de la Ley 54/1997), Costes del operador del mercado (artículo 16.9 de la Ley 54/1997), Coste de reserva de potencia adicional a subir y Coste de desvíos.

El artículo 6 de la Ley 15/2012, define la base imponible del impuesto como "el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica". No cabe duda que el término importe total significa las entradas brutas (excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que es objeto de repercusión), de ingresos surgidos en el curso de la actividad de producción e incorporación de la energía eléctrica al sistema eléctrico, recibidos o por recibir por el contribuyente, pues en otro caso, la Ley hubiera dado detalle de los gastos concretos que debían de ser reconocidos. El impuesto creado por la Ley15/2012, no está gravando el resultado de la actividad destinada a la producción e incorporación de electricidad al sistema de energía eléctrica, sino la magnitud de las retribuciones económicas percibidas por el sujeto pasivo por dichas actividades.

Por tanto, el importe de los ingresos procedentes de la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, no debe minorarse por los costes en que se ha incurrido en la actividad, ya sea asociados a la producción o relacionados con la incorporación de la energía al sistema eléctrico, pues la cuantificación de la base imponible del IVPEE, no responde en ningún caso al concepto de regularización entre las partidas de ingresos y las diferentes partidas de gastos.

Ahora bien dicho lo anterior, es cierto que a la hora de determinar las retribuciones del sistema, puede haber partidas que no responden a los gastos propios para obtener los ingresos, sino que pueden ser consideradas como un menor importe de la facturación de la liquidación, es decir, partidas de naturaleza similar pero de signo contrario a aquellos que representan la corriente de ingresos de la actividad de producción, lo que determina que puedan ser incorporadas como ingresos de signo negativo.

Esta Dirección General entiende que estarían dentro de este concepto, y por tanto pueden minorar la base imponible:

a) Las "penalizaciones" exigibles por la normativa sectorial por incumplimiento de las condiciones fijadas de calidad y seguridad requeridas para el suministro de energía eléctrica, siempre que se refieran a incumplimientos relacionados con retribuciones que forman parte de la base imponible (podrá deducirse la penalización por energía reactiva, o la penalización por incumplimiento de la reserva de potencia adicional comprometida).

b) Los "costes de los desvíos entre generación y consumo", originados por las diferencias entre la producción real y la generación prevista, al no tener la consideración de un coste propio de la operación que produce los ingresos, sino un menor importe de la energía eléctrica realmente entregada al sistema, en los procesos de liquidación de sus energías.

5. Respecto a la liquidación y pago tanto del impuesto el apartado 1 del artículo 10 de la Ley 15/2012 establece:

"1. Los contribuyentes estarán obligados a autoliquidar el impuesto e ingresar la cuota dentro del mes de noviembre posterior al de devengo del impuesto, de acuerdo con las normas y modelos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. A estos efectos deberán tenerse en cuenta las medidas definitivas de la producción eléctrica.".

Si, como se plantea en la consulta, hubiese "reliquidaciones de las tarifas y primas liquidadas por la Comisión Nacional de la Energía" y "mediciones" posteriores al pago del impuesto, el contribuyente actuará conforme a lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

Así, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley 58/2003, el contribuyente podrá presentar autoliquidaciones complementarias cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente liquidada.

Sin embargo, cuando considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación en los términos establecidos en el artículo 120 de la Ley 58/2003 y su normativa de desarrollo.

Cuestiones relativas al Impuesto sobre Hidrocarburos.

1.- Concepto de "gas natural destinado a usos con fines profesionales" establecido en el Epígrafe 1.10 de la Tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos.

El apartado Tres del artículo 28 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (BOE de 28 de diciembre), modifica el Epígrafe 1.10 de la Tarifa 1.ª del apartado 1 del artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en los siguientes términos:

"Epígrafe 1.10 Gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios: 0,65 euros por gigajulio.
No obstante, se establece un tipo reducido de 0,15 euros por gigajulio para el gas natural destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilice en procesos de generación y cogeneración eléctrica.".

En lo que respecta al sentido que deba darse al concepto de "fines profesionales", procede señalar que la Ley 15/2012, que incrementa el gravamen aplicable al gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios desde el tipo 0 euros por gigajulio a 0,65 euros por gigajulio, y de ahí, rebaja el montante de la carga tributaria que deben soportar los contribuyentes que lo utilicen con "fines profesionales", acoge en la exposición de motivos el objetivo de la medida: "para mantener la competitividad del sector industrial, al amparo de lo establecido en la normativa comunitaria citada que permite diferenciar para un mismo producto el nivel nacional de imposición en determinadas circunstancias o condiciones estables, respetando los niveles mínimos comunitarios de imposición y las normas del mercado interior y de competencia, se establece una imposición reducida al gas natural para usos profesionales siempre que no se utilice en procesos de generación y cogeneración eléctrica".

Por lo tanto, la imposición reducida al gas natural para usos profesionales tiene como objetivo "mantener la competitividad del sector industrial". En todo caso, la Ley de Impuestos Especiales ha preferido utilizar los términos "usos con fines profesionales" por ser éstos los términos recogidos en el artículo 5 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DOUE L283 de 31 de octubre de 2003), que establece que los Estados miembros podrán aplicar tipos impositivos diferenciados, entre otros casos, para discriminar entre "la utilización entre profesional y no profesional de los productos energéticos y de la electricidad (…)"

A su vez, el tratamiento diferente a efectos fiscales de los productos energéticos y la electricidad en orden a su utilización con fines profesionales o no, se matiza por la Directiva 2003/96/CE cuyo artículo 11, apartados 3 y 4, señala que:

"3. Cuando tenga lugar una utilización mixta, la imposición se aplicará proporcionalmente a cada tipo de utilización, aunque, en los casos en que la utilización con fines profesionales u otros fines sea insignificante, dicha imposición podrá ser considerada como nula.

4. Los Estados miembros podrán limitar el ámbito de aplicación del nivel reducido de imposición por lo que respecta a la utilización con fines profesionales.".

Procede recordar por ello, que la determinación del significado y del alcance de los términos no definidos por el derecho debe efectuarse, en particular, teniendo en cuenta el contexto en el que se utilizan y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte. Por otro lado, el trato fiscal favorable que supone la disposición respecto de la aplicación de diferentes niveles impositivos, conlleva una alteración de la carga tributaria que soporta la generalidad de los consumidores, por lo que ha de ser interpretada de forma restrictiva y, en cualquier caso, atender a la finalidad de los usos del producto, pues parece lógico que la diferencia de tipos impositivos responda a la disparidad de fines de este tipo de usos.

En estrecha relación con lo anterior, la nueva regulación del tipo impositivo "superreducido" para el gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios, ha de establecerse en primer término para utilizaciones con fines distintos a los de calefacción de oficinas, edificios comerciales u otras edificaciones además de viviendas, pues no tendría sentido que si el tipo "superreducido" del gas natural persigue un objetivo relacionado significativamente con la actividad "industrial" de las empresas, se refiera este a la calefacción de los edificios (o usos conexos como agua caliente o cocina).

La aplicación del tipo impositivo para el gas natural destinado a la calefacción de edificios debe hacerse efectiva en condiciones de igualdad entre las empresas en particular, y entre estas y los hogares, pues la carga tributaria que ha de recaer sobre el uso de otros productos objeto de los impuestos especiales, relacionado con la "confortabilidad" o el "bienestar" de las personas, ha de ser la misma en todos los casos. Una exacción equitativa implica poner en condiciones de igualdad a los diferentes consumidores de una fuente de energía para similares fines y usos, y al tiempo, no hacer de peor condición entre si las fuentes de energía. Así, por ejemplo, al informar, determinadas enmiendas al articulado del Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2008, esta Dirección General ya indicó que "el carburante constituye un componente esencial en la configuración de los costes agrarios y, por tanto, se prevé la devolución del impuesto que grava dicho componente, lo que no es el caso del combustible de calefacción, en la medida en que su consumo se realiza por el agricultor en condiciones iguales a la de otros consumidores, empresarios o particulares, por ejemplo, para calefacción de viviendas. Por tanto, la devolución del impuesto por utilización de carburante en agricultura contribuye a la contención de los costes agrícolas pero la devolución del impuesto por consumos de combustible de calefacción favorecería indebidamente al agricultor frente al resto de los sectores productivos o incluso frente a los meros particulares".

Sentado esto, queda por precisar los elementos subjetivos que configuran el uso del gas natural "con fines profesionales", por cuanto la Ley 15/2012, fiel a las características de la imposición de los productos energéticos grava a un nivel inferior el gas natural usado como combustible respecto de aquel que se utiliza como carburante (sin perjuicio de usos para motores estacionarios), pero además prevé un supuesto de aplicación de un tipo impositivo "superreducido", cuya inserción en la norma tiene como motivo mantener "la competitividad del sector industrial".

Con estas premisas, se ha de concluir que el precepto se dirige a la industria, lo cual es coherente con el hecho de que sea el sector que tiene la más alta demanda de este tipo de energía y que en consecuencia experimente el mayor impacto e incremento en sus costes productivos.

Así las cosas, constituye una adecuada referencia como criterio general y objetivo, en orden a la identificación de los usuarios y su perfil económico, la normativa reguladora del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Por lo que aquí interesa, el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (BOE de 29 de septiembre), incluye en su Anexo I una enumeración positiva y ordenada por divisiones y grupos de las diferentes actividades empresariales y de lo que comprende el desarrollo de dichas actividades.

Desde esta óptica de sistematización de la actividad económica, una segunda acotación del "uso profesional" del gas natural ha de producirse pues en el marco de las actividades del IAE, de las que por tanto, deben extraerse todas las actividades que carezcan de conexión con actividades industriales, y para concretar aquellas que pueden tributar al tipo reducido, se han de citar específicamente las divisiones: 1. Energía y agua, excepto las agrupaciones de producción de energía eléctrica y ello, por imperativo de la norma, 2. Extracción y transformación de minerales no energéticos y productos derivados. Industria química, 3. Industrias transformadoras de los metales: Mecánica de precisión, y 4. Otras industrias manufactureras.

El Impuesto sobre Actividades Económicas se gestiona a partir de su censo y matrícula, de forma que la denominación de la actividad, el grupo o epígrafe que corresponden pueden ser comunicados por los propios usuarios al proveedor del gas natural, identificando con criterios objetivos y ciertos las actividades concretas y la situación fiscal en que el gas natural puede encontrarse, ello, teniendo en cuenta además las peculiaridades en cuanto a la circulación, tenencia y utilización en relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos de este producto.

R>Por su parte, de la exclusión del concepto de fines profesionales de la utilización del gas natural con fines de calefacción de edificios que rige la definición de "usos profesionales", resulta casi obvio que el operador económico que desarrolla una actividad industrial y que utilice gas natural para la calefacción de edificios administrativos o de otro tipo, fuera de las plantas industriales (en distintos puntos de suministro), pagará el impuesto por tal uso, mientras que ese mismo operador estará sujeto al tipo impositivo "superreducido" si utiliza el gas natural en sus instalaciones industriales.

En este sentido, y, sobre la incidencia que puede tener la utilización del gas natural para la calefacción de los edificios industriales, que por otra parte pueden incluir dependencias administrativas o de otro tipo, debe tenerse en cuenta que el edificio industrial esta constituido por naturaleza por plantas industriales que pueden alojar a las personas pero no con carácter principal,
y además de que el proveedor desconoce la finalidad de su uso, lo cierto es que normalmente este empleo tendrá un carácter accesorio; en consecuencia, la utilización de gas natural en los complejos industriales, independientemente de cual sea su uso, debe considerarse "con fines profesionales", aunque se excepcionaría su aplicación si el gas natural se utiliza para la actividad de producción de energía térmica útil, con destino a edificaciones exteriores que no tengan el carácter de industriales

2.- Tipos impositivos aplicables en los suministros de gas natural destinado a una planta industrial asociada a una planta de cogeneración.

En este contexto, se plantea también la consulta de cual es el tipo impositivo a aplicar a los suministros de gas natural cuando se destina al uso en una planta industrial asociada a una planta de cogeneración o funcionando en conexión con ella.

Una primera clarificación se produce si, por el hecho de existir dos tuberías de suministro con contadores de gas individualizados en el punto de suministro, no hay confusión entre el gas natural suministrado a la planta industrial y el suministrado a la planta de cogeneración.

En este supuesto, el sujeto pasivo repercutirá el Impuesto sobre Hidrocarburos al tipo impositivo de 0,15 euros por gigajulio sobre el gas natural destinado a la planta industrial y al tipo impositivo de 0,65 euros por gigajulio sobre el gas natural destinado a la planta cogeneradora, sin perjuicio - en este segundo caso - de la regularización a que se aludirá más adelante, al analizar los consumos de gas natural en la planta de cogeneración.

En el supuesto de que el punto de suministro fuese único y, por tanto, en el momento de realizar el suministro no fuera conocido el uso o destino dado al gas natural, es decir, no se pudiera diferenciar qué parte del mismo se va a destinar a la planta industrial o a la cogeneración de calor y electricidad, el sujeto pasivo se verá en la tesitura bien de repercutir a un tipo único el Impuesto sobre Hidrocarburos que, por efecto de lo establecido en el artículo 8.7 de la Ley de Impuestos Especiales, necesariamente ha de ser al tipo de 0.65 euros por gigajulio y no al tipo superreducido de 0.15 euros por gigajulio, bien de exigir del consumidor una declaración formal y responsable que permita discriminar la condición fiscal de los diferentes suministros.

A estos últimos efectos, esta Dirección General entiende que un mecanismo válido para realizarlo sería utilizar un criterio objetivo ya existente, tomando como referencia los datos que se deriven de los comunicados el año anterior a la Comisión Nacional de la Energía. En este sentido, el destinatario debería comunicar a quien realice el suministro del gas natural que tenga la condición de sujeto pasivo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.3 de la Ley de los Impuestos Especiales, el porcentaje de gas natural que va a ser utilizado en usos profesionales (en el sentido indicado en el apartado 1 de esta contestación), estimado de acuerdo con los criterios objetivos señalados. Asimismo, el suministrador debería conservar dicha comunicación debidamente firmada. Este gas natural, en principio, tributaría al tipo impositivo de 0,15 euros por gigajulio.

No obstante, cuando se conozca con exactitud la cantidad de gas natural que ha sido utilizada en la planta industrial y existan discrepancias respecto a los datos comunicados, el destinatario deberá regularizar su situación tributaria ante el órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en materia de impuestos especiales, en los términos y plazos que se establezcan reglamentariamente.

3.- Tributación del gas natural utilizado en la planta de cogeneración.

Como se ha expuesto, parte del gas natural es utilizado en una planta de cogeneración. Según el artículo 2.1.a del Real Decreto 661/2007, de 25 de mayo, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial (BOE de 26 de mayo):

"Tienen la consideración de productores cogeneradores aquellas personas físicas o jurídicas que desarrollen las actividades destinadas a la generación de energía térmica útil y energía eléctrica y/o mecánica mediante cogeneración, tanto para su propio uso como para la venta total o parcial de las mismas. Entendiéndose como energía eléctrica la producción en barras de central o generación neta, de acuerdo con los artículos 16.7 y 30.2 de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre.

Se entiende por energía térmica útil la producida en un proceso de cogeneración para satisfacer, sin superarla, una demanda económicamente justificable de calor y/o refrigeración y, por tanto, que sería satisfecha en condiciones de mercado mediante otros procesos, de no recurrirse a la cogeneración.".

En este caso, todo el gas natural se habrá suministrado con aplicación del tipo impositivo de 0,65 euros por gigajulio; no obstante, teniendo en cuenta que por cogeneración se entiende la producción combinada, en lugar de separada, de calor y electricidad, el destinatario tendrá derecho a la devolución de 0,50 euros por gigajulio, respecto del gas natural que pueda acreditar que no ha sido utilizado en la producción de electricidad, y siempre y cuando se haya utilizado en la generación de energía térmica útil con fines profesionales conforme al sentido indicado en el apartado 1 de esta contestación. Esta acreditación habrá de efectuarse en función del rendimiento eléctrico equivalente cuyo dato están obligados a facilitar a la Comisión Nacional de la Energía las instalaciones de producción de energía eléctrica del grupo a.1 del artículo 2.1 del aludido Real Decreto 661/2007.

En cualquier caso, habrá que estar al desarrollo reglamentario que se establezca en cuanto al procedimiento y plazos para la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos satisfecho o soportado respecto del gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios que haya sido utilizado con fines profesionales distintos de los procesos de generación y cogeneración eléctrica.

4.- Usos a que se aplica el tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.9 de la Tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos.
El apartado 1 del artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales determina que el tipo impositivo del Epígrafe 1.9 se aplicará al "Gas natural para uso general", siendo el tipo vigente, en el momento de dar esta contestación, de 1,15 euros por gigajulio.

Los términos "para uso general" se encuentran únicamente en los epígrafes 1.3, 1.6, 1.9 y 1.11 y se relacionan, contraponiéndose, con los términos "destinados a usos distintos a los de carburante" de los inmediatos epígrafes 1.4, 1.7, 1.10 y 1.12. Dada esta contraposición, esta Dirección General entiende que los términos "para uso general" no aluden al uso corriente u ordinario del producto referido en el epígrafe, sino al uso como carburante.

Se recuerda que el artículo 49.2 de la Ley de Impuestos Especiales establece que, a efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos, se considerará "Uso como carburante: la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor.".

1. Adicionalmente se indica que la regulación española no permite en la actualidad la hibernación temporal de las centrales de generación, a diferencia de lo que ocurre en otros países europeos, y a que, en consecuencia algunas centrales se mantengan operativas, posiblemente sin recuperar la totalidad de sus costes de explotación.


2 La energía efectiva neta de regulación secundaria realizada en un periodo de programación se define como "el desvío en energía respecto a sus programas del conjunto de unidades de producción integradas en el lazo de control del correspondiente AGC (sistema de Control Automático de Generación de la zona de regulación), debido al seguimiento de los requerimientos de la regulación secundaria".

Energía eléctrica
Energía
Redes de transporte
Impuesto sobre hidrocarburos
Tipos impositivos
Electricidad
Comercialización
Período impositivo
Componentes salariales/no salariales
Comisiones
Impuestos especiales
Suministro de electricidad
Inversiones
Impuesto sobre Actividades Económicas
Secretarías de Estado
Hecho imponible del impuesto
Eficiencia energética
Precio de mercado
Responsabilidad
Energía renovable
Activo no corriente
Devolución de impuestos
Periodificaciones
Capital invertido
Tipo reducido
Impuesto sobre el Valor Añadido
Medidas definitivas separación y divorcio
Proveedores
Pago de impuestos
Devengo del Impuesto
Interés legitimo
Tipo superreducido del IVA
Censo
Administración Tributaria del Estado
Actividades económicas
Actividades empresariales
Presupuestos generales del Estado
Persona física

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 1175/1990 de 28 de Sep (Tarifas e instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 234 Fecha de Publicación: 29/09/1990 Fecha de entrada en vigor: 19/10/1990 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 15/2012 de 27 de Dic (Medidas fiscales para la sostenibilidad energética) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 312 Fecha de Publicación: 28/12/2012 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2013 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Orden ITC/3127/2011 de 17 de Nov (Servicio de disponibilidad de potencia de los pagos por capacidad) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 278 Fecha de Publicación: 18/11/2011 Fecha de entrada en vigor: 19/11/2011 Órgano Emisor: Ministerio De Industria, Turismo Y Comercio

Ley 15/2012 de 27 de Dic C.A. Baleares (Presupuestos para el año 2013) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial de las Islas Baleares Número: 195 Fecha de Publicación: 29/12/2012 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2013 Órgano Emisor: Presidencia De Las Illes Balears

Real Decreto 661/2007 de 25 de May (Actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 126 Fecha de Publicación: 26/05/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/06/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Industria, Turismo Y Comercio

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