Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1642-07 de 27 de Julio de 2007

Normativa

art. 113 al 120 del RIRPF

Normativa

art. 113 al 120 del RIRPF

Cuestión

Si a efectos de la aplicación del régimen especial regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), para establecer "los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero" a los efectos de determinar el límite del 30 por 100 del importe de las retribuciones por trabajos prestados fuera del territorio español, en el denominador deberían incluirse el total de días naturales del año, mientras que en el numerador deberían tomarse en consideración exclusivamente los días laborables efectivamente trabajados en el extranjero, sin computar los días que el directivo pase sin trabajar fuera de España, ya fuera durante fines de semana, días festivos o períodos vacacionales.

Descripción

La consultante es la filial en España de una firma de servicios de consultoría a nivel internacional, con filiales y sucursales en distintos países, dedicada fundamentalmente a dar servicios de consultoría estratégica para las empresas. Las oficinas que la firma internacional tiene en Madrid y Barcelona conforman, junto con la oficina en Lisboa, la denominada "Región Ibérica". El directivo responsable de la "Región Ibérica"reside actualmente en Portugal, pero la firma tiene la intención de trasladarle a España. Este directivo estaría situado en Madrid, pero desarrollaría igualmente parte de su actividad en Portugal, como responsable de la filial portuguesa. El cargo de Director de la "Región Ibérica" lleva aparejada asimismo la participación en diversos comités internacionales de la Compañía a nivel mundial, obligando por tanto al directivo a viajar al extranjero para participar en dichos comités. Este directivo, además de ocuparse de los asuntos propios de las dos filiales del Grupo en España y Portugal, desarrollaría igualmente parte de su actividad fuera de España, al trabajar como consultor para compañías internacionales clientes de la firma internacional que son grandes empresas multinacionales a nivel internacional. Con ocasión del traslado del directivo, sus remuneraciones serían abonadas por la filial española del Grupo, sin perjuicio de los cargos que por sus servicios se pudiesen refacturar a otras entidades del Grupo.

Contestación

El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados al territorio español se regula en el artículo 93 de la LIRPF y se desarrolla en los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF)

De acuerdo con los mencionados preceptos, las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo su condición de contribuyentes por el IRPF, en el período impositivo en el que se produzca el desplazamiento y en los cinco períodos siguientes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) La persona física no puede haber sido residente fiscal en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.

En el escrito de consulta se señala que el directivo no ha residido fiscalmente en España, por lo que de acuerdo con dicha información podría entenderse cumplido este requisito.

b) El desplazamiento a territorio español debe producirse como consecuencia de un contrato de trabajo.

Señala el artículo 93 b) de la LIRPF y la letra b) del artículo 113 del RIRPF que se entiende "cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español."

De acuerdo con la información aportada por la consultante, el desplazamiento sería ordenado por la compañía y existiría una carta de desplazamiento de la misma, por lo que de acuerdo con dicha información, podrían entenderse cumplido este requisito.

c) Los trabajos deben realizarse efectivamente en España.

De acuerdo con lo previsto en la letra c) del artículo 93 de la LIRPF y la letra c) del artículo 113 del RIRPF, se entiende "cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.

Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero."

En el caso planteado, y de acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, la actividad laboral del directivo comprenderá no sólo la gestión de los asuntos propios de las dos filiales del grupo en España y Portugal, sino también el desarrollo de su actividad fuera de España, al trabajar como consultor para compañías internacionales, clientes de la firma.

A la vista de la información suministrada, habría que hacer la siguiente distinción:
1º) Retribuciones correspondientes a trabajos realizados en el extranjero para empresas ajenas al grupo: únicamente podría considerarse cumplido este requisito si dichas retribuciones no excedieran del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural.
2º) Retribuciones correspondientes a trabajos realizados en el extranjero para empresas pertenecientes al grupo: únicamente podría entenderse cumplido este requisito si dichas retribuciones, junto con las mencionadas anteriormente, no excedieran del 30 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural.

En el escrito de consulta se señala la imposibilidad de acreditar las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos desarrollados por el directivo en el extranjero, en cuyo caso, tal y como señala la letra c) del artículo 93 de la LIRPF, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.

Para determinar el porcentaje correspondiente a las retribuciones de los trabajos realizados en el extranjero, tengan o no la consideración de rentas obtenidas en España, se consignará en el numerador el número de días naturales que efectivamente el trabajador haya estado desplazado al extranjero para realizar esos trabajos, incluyendo los días no laborables. Por el contrario, no se computarán los días no laborables (fines de semana, festivos o períodos vacacionales) que el trabajador permanezca en el extranjero por motivos particulares antes del inicio de los trabajos o una vez finalizados los mismos, ni tampoco los períodos vacacionales que el trabajador hubiera disfrutado en el extranjero. En el denominador se consignará el número total de días naturales del año.

d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español.

Señala el artículo 93 d) de la LIRPF y la letra d) del artículo 113 del RIRPF que se entiende "cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador."

El cumplimiento de este requisito exige que el trabajo se realice para una empresa o entidad residente en España. A la vista de la información aportada por la consultante, el desplazamiento sería ordenado por la compañía, y existiría una carta de desplazamiento que acreditaría que los trabajos se realizan para una entidad del grupo residente en España. Por lo tanto, de acuerdo con dicha información, podría entenderse cumplido este requisito.

e) Los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no deben estar exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

En principio, los rendimientos del trabajo a los que se hace referencia en la consulta no están contenidos en las rentas exentas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes relacionadas en el artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Por lo tanto, también podría entenderse cumplido este requisito.

Lo que comunico a Vds con el alcance y efectos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.