Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1646-12 de 27 de Julio de 2012

Normativa

Ley 24/1988, art. 108-2-a)

Cuestión

Si debe entenderse que a efecto del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores la compra que va a realizar está sujeta o exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Descripción

El consultante se plantea adquirir el 60 por 100 de las acciones de una entidad mercantil que tiene más del 50 por 100 de su activo en inmuebles. Fruto de esa actividad de promoción inmobiliaria su activo circulante es mayor que el 50 por 100 del activo, y está compuesto por productos terminados, bienes muebles listos para vender.

Contestación

El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):
"1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.".
De acuerdo con el precepto transcrito, la no consideración de los inmuebles –salvo terrenos y solares– que formen parte del activo circulante de una sociedad exige que su objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
Dado que el concepto de exclusividad no queda definido ni en el precepto en cuestión, ni en ningún otro de la Ley 24/1988 o del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), ni en ninguna disposición tributaria de carácter general, debe acudirse, para definir dicho concepto, a su sentido propio (artículo 3.1 del Código Civil) o usual (artículo 12.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, publicada en el BOE de 18 de diciembre de 2003). A este respecto, el diccionario de la Real Academia Española define el adjetivo exclusivo como "único, solo, excluyendo a cualquier otro.".
En este sentido, el artículo 2 de los estatutos de la entidad de la que va a adquirir el control el consultante describe su objeto social en los siguientes términos:
"Tiene por objeto:
1) El comercio, construcción, demolición, explotación, tenencia, disfrute, actuación, promoción y gestión de cualesquiera fincas rústicas, urbanas o urbanizables, y derechos reales sobre ellas, con cuantas actividades estén legal o consuetudinariamente reconocidas al Sector, tales como compraventa de materiales, movimientos de tierra, explanaciones, urbanizaciones, parcelaciones, obras, contratas y subcontratas, y todo ello sobre predios propios o ajenos, por cuenta propia o de terceros.
2) La ejecución por cualquier título de obras, demoliciones y construcciones de todas clases y sobre cualesquiera predios, por sí o subcontratadas, comprendiéndose el comercio de materiales de construcción y asimilados.
3) La prestación de servicios relativos al Sector Inmobiliario y las actividades reconocidas por la Ley y la costumbre a los Agentes de la Propiedad Inmobiliaria.
4) La promoción, formación, gestión, llevanza, asesoramiento, participación, y soporte de cualesquiera Cooperativas, especialmente de Viviendas, y cuantos actos, contratos, negocios y asuntos sean posibles desde la creación hasta la extinción de una Cooperativa, comprendiéndose los actos preparatorios o previos a la adquisición de la personalidad; sin otros límites que los expresamente impuestos por las Leyes y los propios estatutos de tales entidades.
Actividades que podrá llevara a cabo incluso indirectamente mediante la titularidad de acciones o participaciones de Sociedades de análogo o idéntico objeto.
?.".
Según la definición del adjetivo exclusivo, en ningún caso puede decirse que la entidad de la que se va a adquirir el control tenga un objeto social exclusivo, pues ni siquiera queda definido en un solo apartado, sino que se define en cuatro apartados, que se ordenan como números 1), 2), 3) y 4). Dentro del objeto social se incluye no sólo la promoción inmobiliaria (parte del número 1), sino también las prestación de servicios relativos al sector inmobiliario (número 3) y actividades de gestión de cooperativas (número 4).
Por tanto, no cabe considerar que el objeto social de la entidad consista, de forma exclusiva, en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria, por lo que se deberán tener en cuenta todos los inmuebles que formen parte de su activo y por consiguiente, si el consultante adquiere el control de una sociedad compuesta en mas del 50 por 100 por inmuebles, deberá tributar por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas sin exención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.