Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1673-15 de 28 de Mayo de 2015
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1673-15 de 28 de Mayo de 2015

Tiempo de lectura: 11 min

Relacionados:

Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 28/05/2015

Num. Resolución: V1673-15

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Normativa

LIS Ley 27/2014 art. DT 24ª;TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19 y 42

Cuestión

Si la renta positiva obtenida en la transmisión de las dos porciones que conforman la parcela P generaría derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Si podría acogerse al régimen de operaciones a plazos la renta imputable al cobro del precio aplazado por la venta de la porción de la casa del club (P1).

Descripción

La entidad consultante (X) desarrolla la actividad de arrendamiento y la de promoción inmobiliaria. Para ambas actividades dispone de medios materiales y humanos para desarrollar las mismas como actividades económicas.

La entidad consolida fiscalmente con otras empresas del grupo.

X es titular de varias fincas registrales. Una de dichas fincas (F) es un campo de golf que fue adquirido por la sociedad en 1996, mediante la aportación no dineraria de su socio. Desde su adquisición, X ha explotado o arrendado dicho campo de golf. En la actualidad se encuentra arrendada a otra entidad del grupo que se dedica a la explotación de campos de golf.

Desde su adquisición, F ha tenido la calificación urbanística de urbana, si bien, su uso permitido se circunscribía al turístico o al equipamiento deportivo. En 2013, una parcela de la finca (P) fue recalificada para uso residencial. Sobre P se encuentra situada la casa del club del campo de golf, instalaciones y caminos de acceso.

Desde su adquisición, la finca F y la casa del club del campo de golf se han contabilizado como activo no corriente.

En octubre de 2014 se otorgaron contratos de opción de compra sobre dos porciones que componen la parcela P (una de ellas contiene la casa del club), si bien, el ejercicio de dichas opciones estaba condicionado a que se procediese a segregar en escritura pública las dos porciones. En diciembre de 2014 se otorgó escritura de segregación y el 18 de diciembre de 2014 las escrituras de compraventa de las dos porciones de la parcela P.

La escritura de compraventa de la porción que contiene la casa del club (P1) indica que la misma supone la entrega de la propiedad, pero que la posesión material no se entregará hasta que la entidad consultante (vendedora) procediera a la demolición de la casa del club, asumiendo la totalidad de los gastos. Así, la entidad consultante permanecerá como mero precarista durante un plazo máximo que finalizará en octubre de 2016, con el fin de que durante dicho periodo se proceda a la construcción de una nueva casa del club, en otra de las propiedades de X, y a la demolición de la existente. El precio de compra se satisface en tres plazos distintos (el primero en octubre de 2014, el segundo al otorgar la escritura pública de compra y el último en el plazo de 15 días desde la notificación de la vendedora de haber dado cumplimiento a la demolición acordada).

La escritura de compraventa de la otra porción (P2) señala que se vende y transmite con todos sus derechos y anexidades, libre de cargas, gravámenes, arbitrios y arrendamientos y al corriente en el pago de contribuciones.

Contestación

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por su parte, el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS señala:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

No obstante lo anterior, para las operaciones a plazos o con precio aplazado el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS dispone lo siguiente:

"4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas."

A este respecto, las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto en el momento de realizarse la transmisión y, por tanto, la renta se considera devengada, de manera que aun cuando dicha renta esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, sin embargo, a efectos fiscales se difiere su integración en la base imponible hasta el momento en que se perciban los pagos aplazados generadores de dicha renta.

Por tanto, el principal efecto derivado de la aplicación del criterio de caja frente al criterio de devengo consiste en diferir la integración de la renta derivada de la operación a plazos a un momento posterior en que se perciba el precio aplazado de la operación.

En el supuesto planteado, la entidad consultante vende el 18 de diciembre de 2014 las porciones P1 y P2, quedando aplazado parte del cobro del precio de la porción P1 a 15 días después de acreditar el cumplimiento de la demolición de la casa del club. Asimismo, es en dicho momento, cuando se producirá la posesión material de la parcela P1.

Tal y como indica el artículo 19.4 del TRLIS, para que una operación se califique como operación a plazo, es necesario que el período de tiempo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. A estos efectos, el artículo 1462 del Código Civil establece:

"Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

R>Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario."

Por lo tanto, la entrega del bien se considera producida cuando se pone en poder y posesión del comprador la cosa vendida.

A la vista de los datos aportados por la consultante, no se cumplen los presupuestos exigidos por el TRLIS para considerar la operación como "a plazo o con precio aplazado", en la medida en que el período transcurrido entre la entrega (posesión material de la parcela) y el vencimiento del último plazo no es superior al año, por ser ambos momentos simultáneos en el tiempo. Consecuentemente, la entidad consultante deberá integrar la totalidad de la renta obtenida por la transmisión de las porciones P1 y P2 en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2014.

En cuanto a la posibilidad de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el artículo 42 del TRLIS establece:

"1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

(?)

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

(?)

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.

(?)

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.

(?)

6. Plazo para efectuar la reinversión.

a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

(?)

c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.

(?)"

A su vez, la disposición transitoria vigésima cuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en vigor para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, dispone en su apartado séptimo que:

"7. Las rentas acogidas a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.

R>(?)"

En el supuesto concreto planteado, la sociedad X transmitió en el ejercicio 2014 dos porciones de una parcela (P1 y P2), afectas desde su adquisición (1996) a la actividad de arrendamiento o de explotación de campo de golf. En la medida en la que dichas actividades tengan la consideración de económicas, tal y como manifiestan los datos de la consulta, dichas porciones de la parcela podrían considerarse aptas, a efectos de lo dispuesto en el artículo 42.2.a) del TRLIS.

Consecuentemente, la entidad X tendrá derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra en el período impositivo en que reinvierta el importe derivado de dicha transmisión en cualquiera de los elementos previstos en el artículo 42, apartados 3 y 4, del TRLIS. En concreto, la entidad consultante reinvertirá en la construcción de una nueva casa del club del campo de golf. Así, X tendrá derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en la medida en la que esta casa tenga la consideración de elemento del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, se afecte a la actividad económica de arrendamiento desarrollada por X, para lo que se deben cumplir los requisitos del artículo 5 de la LIS, su entrada en funcionamiento se produzca dentro del plazo de reinversión (hasta el 18 de diciembre de 2017) y siempre y cuando los elementos en los cuales se haya materializado la reinversión cumplan el plazo de mantenimiento previsto en el artículo 42.8 del TRLIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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