Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1674-12 de 31 de Julio de 2012

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19-4- 20 y 140

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19-4- 20 y 140

Cuestión

1) Si los gastos financieros correspondientes a los intereses devengados en cada ejercicio, calculados atendiendo al tipo de interés efectivo, constituyen un gasto deducible a los efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en la sociedad compradora.

2) Si la parte correspondiente a cada una de las cuotas a pagar que se califican de intereses devengados, se halla sometida a la obligación de retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo señalado en el artículo 140 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo.

Descripción

La entidad consultante, ha procedido a adquirir una serie de participaciones sociales de la entidad P., que representan aproximadamente el 36,22 por 100 de su capital social, sin ostentar previamente, ni directa ni indirectamente, participación alguna en la misma. La adquisición, formalizada en escritura pública en junio de 2010, se ha efectuado a una sociedad limitada española con la que no mantiene vinculación alguna en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo.

Con arreglo al contrato de compraventa, el pago del precio quedó fijado de la siguiente forma: se pactó una parte en el momento de la formalización del contrato, y el importe restante, será pagado en siete cuotas anuales equivalentes con vencimiento anual entre los años 2011 y 2017. Expresamente se ha pactado que las cantidades mencionadas no devengarán intereses.

La parte del precio pendiente de vencimiento, de acuerdo con lo pactado, constituye un pasivo para la sociedad compradora, que de conformidad con la norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 14 de noviembre, debe ser valorado inicialmente por su valor razonable, si bien posteriormente deberá valorarse por su coste amortizado, resultante de deducir del valor inicial los intereses a devengar que se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias aplicando el método del tipo de interés efectivo.

Contestación

De acuerdo con el apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

La entidad consultante, ha adquirido una serie de participaciones sociales de la entidad P, a otra entidad con la que no mantiene vinculación alguna en los términos previstos en el artículo 16 del TRLIS. Se acordó que parte del pago se realizara en el momento de la formalización del contrato y el resto se pagará en siete cuotas anuales entre los años 2011 a 2017. Las partes no pactaron el devengo de intereses.

El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre, en el apartado 3.1 de la norma de registro y valoración 9ª, hace referencia a los débitos y partidas a pagar, en concreto señala:

"Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que salvo, evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

(…).

3.1.2. Valoración posterior.

Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

(..)."

De acuerdo con lo anterior, la consultante debió contabilizar la deuda asociada a la compra de las acciones por el precio pactado de venta, excluidos los intereses incorporados al nominal, los cuales deben reconocerse como ingresos ( o gastos en su caso) del ejercicio en que se devenguen, atendiendo a un criterio financiero, hasta la fecha de vencimiento de la operación.

En relación a la cuestión relativa a la deducibilidad de los gastos financieros, para aquellos períodos impositivos que comiencen a partir de 1 de enero de2012, cabe traer a colación la nueva redacción dada al artículo 20 del TRLIS por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, posteriormente modificada mediante el Real Decreto-Ley 20/12, de 13 de julio, relativo a la limitación en la deducibilidad de gastos financieros, en virtud del cual:

"1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 %, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.
2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.
3. Los gastos financieros netos imputados a los socios de las entidades que tributen con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta Ley se tendrán en cuenta por aquellos a los efectos de la aplicación del límite previsto en este artículo.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite previsto en este artículo se referirá al grupo fiscal.
No obstante, los gastos financieros netos de una entidad pendientes de deducir en el momento de su integración en el grupo fiscal se deducirán con el límite del 30 % del beneficio operativo de la propia entidad.
En el supuesto de que alguna o algunas de las entidades que integran el grupo fiscal dejaran de pertenecer a este o se produjera la extinción del mismo, y existieran gastos financieros netos pendientes de deducir del grupo fiscal, estos tendrán el mismo tratamiento fiscal que corresponde a las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en los términos establecidos en el artículo 81 de esta Ley.
5. Si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, el importe previsto en el párrafo cuarto del apartado 1 de este artículo será el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.
6. La limitación prevista en este artículo no resultará de aplicación:
A las entidades de crédito y aseguradoras. No obstante, en el caso de entidades de crédito o aseguradoras que tributen en el régimen de consolidación fiscal conjuntamente con otras entidades que no tengan esta consideración, el límite establecido en este artículo se calculará teniendo en cuenta el beneficio operativo y los gastos financieros netos de estas últimas entidades.
A estos efectos, recibirán el tratamiento de las entidades de crédito aquellas entidades cuyos derechos de voto correspondan, directa o indirectamente, íntegramente a aquellas, y cuya única actividad consista en la emisión y colocación en el mercado de instrumentos financieros para reforzar el capital regulatorio y la financiación de tales entidades.
En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley, o bien se realice dentro de un grupo fiscal y la entidad extinguida tenga gastos financieros pendientes de deducir en el momento de su integración en el mismo."