Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1690-14 de 02 de Julio de 2014

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 11, 19

Cuestión

¿Existe obligación de emitir facturas mensualmente en concepto de alquiler?

¿Al ejercer la opción de compra y emitir la factura de venta del inmueble, cómo se debe facturar la venta, por el precio de venta o por el importe que resulte de minorar el precio de venta en las cuotas de alquiler ya cobradas?

Descripción

La sociedad consultante tiene en su patrimonio varios locales que quiere alquilar con opción de compra. En los contratos de alquiler se establece que si se llegara a ejercer la opción de compra serían descontadas la totalidad de las cuotas recibidas hasta ese momento en concepto de alquiler. El precio de la compraventa queda pactado en el contrato de alquiler.

Contestación

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

El artículo 19.1 del TRLIS establece lo siguiente:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, considera como arrendamiento, en su norma de registro y valoración 8ª, "cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo".A estos efectos, la misma norma 8ª del PGC distingue entre arrendamiento financiero y arrendamiento operativo:

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La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

1. Arrendamiento financiero

1.1. Concepto

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

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2. Arrendamiento operativo.

Se trata de "un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.

Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.

El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.

Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.

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De acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, los ingresos y gastos correspondientes al arrendador derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias, criterio igualmente asumible a efectos fiscales. El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza. Ello supone que, en su caso, podrá continuar amortizándolos a efectos contables, siendo de aplicación, a efectos fiscales, las normas sobre amortización recogidas en el artículo 11 del TRLIS y desarrolladas en los artículos 1 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, teniendo en cuenta que el artículo 19.3 del TRLIS establece que "no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. (?)".

Con carácter general, en aplicación del artículo 10.3 del TRLIS, previamente transcrito, el tratamiento fiscal coincidirá con el tratamiento contable, salvo que concurran los requisitos establecidos en el artículo 11.3 del TRLIS, que introduce una concreción en el tratamiento de estas operaciones a efectos fiscales.

En el escrito de la consulta, no se manifiesta si la operación de arrendamiento a que se refiere se ha contabilizado por la entidad consultante como arrendamiento financiero u operativo. Este Centro Directivo no cuenta con datos suficientes para determinar la calificación contable del arrendamiento planteado. No obstante, la contestación a la presente consulta parte de la consideración de que dicha calificación contable es la de arrendamiento operativo, teniendo en cuenta que parecen existir dudas razonables de que el arrendatario ejercite la opción de compra y suponiendo que no concurre ninguna de las circunstancias establecidas en las letras a) a g) del punto 1.1 de la norma de registro y valoración 8ª del PGC. Asimismo, se parte de la presunción de que no se cumplen los requisitos del artículo 11.3 del TRLIS, y que el tratamiento fiscal de la operación de arrendamiento coincide con el tratamiento contable.

Una vez sentado lo anterior, tal y como establece la norma de registro y valoración 8ª del PGC, los ingresos derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo, serán considerados como ingresos del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias. A estos efectos, es preciso traer a colación la definición de ingresos, recogida en el marco conceptual del PGC: "incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios".

r lo tanto, la entidad consultante, irá registrando mensualmente como ingresos las cuotas facturadas en concepto de alquiler. Este ingreso contable formará parte de la base imponible del periodo impositivo correspondiente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19 del TRLIS.

Posteriormente, en el momento en el que venza el plazo de ejercicio de la opción, en el supuesto de que el arrendatario ejercite la opción de compra, la entidad consultante deberá dar de baja el valor neto contable del elemento del inmovilizado material arrendado (locales), con cargo, en su caso, a tesorería (por el precio de venta minorado en el importe de las cuotas de alquiler ya cobradas, que se descuentan del mismo), debiendo reconocer, por diferencias, un beneficio o pérdida en la cuenta de pérdidas y ganancias. Dicho beneficio o pérdida contable formará parte de la base imponible del periodo impositivo en que se ejercite la opción de compra, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19 del TRLIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.