Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1690-18 de 14 de Junio de 2018

Ley 38/1992 art. 65 a 69.

Efectos derivados del cese de la actividad de arrendamiento antes y despues del plazo de cuatro años.

La consultante es una empresa residente en España que se dedica al alquiler de embarcaciones de recreo a terceros. Para realizar dicha actividad, realiza contratos de fletamento con los propietarios de las embarcaciones (personas no residentes en España) y solicita en nombre propio la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

I. Los preceptos de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, relevantes para la contestación de la consulta, son los siguientes:

1º. Artículo 65 apartado 1, letras b y d:

“Estarán sujetas al impuesto:

(…)

b) La primera matriculación de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, que tengan más de ocho metros de eslora, en el registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en caso de no ser inscribibles en dicho registro, la primera matriculación en el registro de la correspondiente Federación deportiva. Estará sujeta en todo caso, cualquiera que sea su eslora, la primera matriculación de las motos náuticas definidas en el epígrafe 4 del artículo 70.1.”.

d) Estará sujeta al impuesto la circulación o utilización en España de los medios de transporte a que se refieren los apartados anteriores, cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en España conforme a lo previsto en la disposición adicional primera, dentro del plazo de los 30 días siguientes al inicio de su utilización en España. Este plazo se extenderá a 60 días cuando se trate de medios de transporte que se utilicen en España como consecuencia del traslado de la residencia habitual de su titular al territorio español siempre que resulte de aplicación la exención contemplada en el apartado 1.n) del artículo 66.

A estos efectos, se considerarán como fechas de inicio de su circulación o utilización en España las siguientes:

1.º Si se trata de medios de transporte que han estado acogidos a los regímenes de importación temporal o de matrícula turística, la fecha de abandono o extinción de dichos regímenes.

2.º En el resto de los casos, la fecha de la introducción del medio de transporte en España. Si dicha fecha no constase fehacientemente, se considerará como fecha de inicio de su utilización la que resulte ser posterior de las dos siguientes:

1.º Fecha de adquisición del medio de transporte.

2.º Fecha desde la cual se considera al interesado residente en España o titular de un establecimiento situado en España.

2º. Artículo 65.3:

“3. La modificación, antes de transcurridos cuatro años desde la primera matriculación definitiva, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención previstos en la presente Ley, dará lugar a la autoliquidación e ingreso del impuesto especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en esta Ley. Para que la transmisión del medio de transporte que en su caso se produzca surta efectos ante el órgano competente en materia de matriculación, será necesario, según el caso, acreditar ante dicho órgano el pago del impuesto, o bien presentar ante el mismo la declaración de no sujeción o exención debidamente diligenciada por el órgano gestor, o el reconocimiento previo de la Administración Tributaria para la aplicación del supuesto de no sujeción o de exención.”

El período al que se refiere el párrafo anterior de este apartado se reducirá a dos años cuando se trate de medios de transporte cuya primera matriculación definitiva hubiera estado exenta en virtud de lo dispuesto en las letras b) y c) del apartado 1 del artículo 66 de esta Ley.

2º.- El artículo 66, apartado 1, letras c, d y g) de la citada Ley 38/1992, dispone:

“1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España, de los siguientes medios de transporte:

(…)

c) Los vehículos automóviles que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

A estos efectos no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles respecto de aquéllos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un periodo de doce meses consecutivos.

A estos efectos, no tendrán la consideración de alquiler de automóviles los contratos de arrendamiento-venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra.

d) Los vehículos automóviles matriculados a nombre de minusválidos para su uso exclusivo, siempre que concurran los siguientes requisitos:

1.º) Que hayan transcurrido al menos cuatro años desde la matriculación de otro vehículo en análogas condiciones. No obstante, este requisito no se exigirá en supuestos de siniestro total de los vehículos, debidamente acreditado.

2.º) Que no sean objeto de una transmisión posterior por actos «inter vivos» durante el plazo de los cuatro años siguientes a la fecha de su matriculación.

(...)

g) Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos, que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

Esta exención quedará condicionada a las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos establecidos para el alquiler de vehículos. En todo caso, se entenderá que no existe actividad de alquiler cuando la embarcación sea cedida por el titular para su arrendamiento, siempre que dicho titular o una persona a él vinculada reciba por cualquier título un derecho de uso total o parcial sobre la referida embarcación o sobre cualquier otra de la que sea titular el cesionario o una persona vinculada al cesionario. Para la aplicación de este párrafo se consideran personas vinculadas aquéllas en las que concurren las condiciones previstas en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)

2. La aplicación de las exenciones a que se refieren las letras a), b), c), d), f), g), h), k), m) y ñ) del apartado anterior estará condicionada a su previo reconocimiento por la Administración tributaria en la forma que se determine reglamentariamente. En particular, cuando se trate de la exención a que se refiere la letra d) será necesaria la previa certificación de la minusvalía o de la invalidez por el Instituto Nacional de Servicios Sociales o por las entidades gestoras competentes.

La aplicación de la exención a que se refiere la letra e) del apartado anterior requerirá la previa certificación de su procedencia por el Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación.

En los demás supuestos de exención será necesario presentar una declaración ante la Administración tributaria en el lugar, forma, plazo e impreso que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

Cuando el hecho imponible sea la circulación o utilización de medios de transporte en España, la aplicación de las exenciones establecidas en el apartado anterior estará condicionada a que la solicitud de su reconocimiento previo o la presentación de la correspondiente declaración se efectúe dentro de los plazos establecidos en el artículo 65.1.d) de esta Ley.”

3º. Artículo 67. Sujetos pasivos.

Serán sujetos pasivos del impuesto:

a) Las personas o entidades a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación definitiva del medio de transporte.

b) En los casos previstos en la letra d) del apartado uno del artículo 65 de esta Ley, las personas o entidades a que se refiere la disposición adicional primera de esta Ley.

c) En los casos previstos en el apartado 3 del artículo 65 de esta Ley, las personas o entidades a cuyo nombre se encuentre matriculado el medio de transporte.

4º. Artículo 68:

“1. El impuesto se devengará en el momento en el que el sujeto pasivo presente la solicitud de la primera matriculación definitiva del medio de transporte.

2. En los casos previstos en la letra d) del apartado 1 del artículo 65 de esta Ley, el impuesto se devengará el día siguiente a la finalización del plazo al que alude dicha letra.

3. En los casos previstos en el apartado 3 del artículo 65 de esta Ley, el impuesto se devengará en el momento en que se produzca la modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o exención del impuesto.”

5º. Disposición Adicional Primera:

“1. Deberán ser objeto de matriculación definitiva en España los medios de transporte, nuevos o usados, a que se refiere la presente Ley, cuando se destinen a ser utilizados en el territorio español por personas o entidades que sean residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España.

2. Sin perjuicio de lo establecido en la normativa específica reguladora de la matriculación de medios de transporte, no será exigible el cumplimiento de la obligación prevista en el apartado anterior cuando, en relación con la exigencia del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte establecida en la letra d) del número 1 del artículo 65 de esta Ley y dentro de los plazos establecidos en dicho precepto:

(…)

b) se haya solicitado de la Administración Tributaria el reconocimiento previo de la aplicación de un supuesto de no sujeción o de exención del impuesto, en los casos en que así esté previsto, o bien.”

II. ORDEN de 2 de abril de 2001 por la que se aprueba el modelo 05 de solicitud de aplicación en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transportes de los supuestos de no sujeción, exención y reducción de la base imponible que requieren el reconocimiento previo de la Administración tributaria.

Primero. Aprobación del modelo 05.

“Uno. Se aprueba el modelo 05, 'Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Solicitud de no sujeción, exención y reducción', que deben utilizar las personas físicas, jurídicas y demás entidades que soliciten la aplicación de algún supuesto de no sujeción a que se refiere los números 7.o y 8.o de la letra a) del apartado 1 del artículo 65 ; alguna de las exenciones previstas en las letras a), b), c), d), f), i) y k) del apartado 1 del artículo 66 así como del supuesto de reducción de la base imponible contemplado en el apartado 4 de este último precepto, todos ellos de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.

Dos. El modelo 05, que figura en el anexo de la presente Orden, se compone de dos ejemplares:

ejemplar para la Administración y ejemplar para el interesado.

Tres. El modelo 05 deberá ser presentado, por sí o por medio de representante, por las personas o entidades a cuyo nombre se pretenda efectuar la primera matriculación definitiva del medio de transporte, que sean solicitantes de alguno de los supuestos de no sujeción, exención y reducción previstos anteriormente.

Segundo. Plazo de presentación.-La presentación del modelo de solicitud de los supuestos de no sujeción, exención y reducción deberá efectuarse antes de la matriculación definitiva del medio de transporte, no pudiendo, en ningún caso, procederse a matricular definitivamente el mismo hasta que no se haya producido el reconocimiento del beneficio fiscal.

En el supuesto de reducción de la base imponible previsto en el apartado 4 del artículo 66 de la Ley 38/1992, el sujeto pasivo deberá presentar el modelo 565 o el modelo 567, según corresponda, una vez sea concedida la reducción solicitada.

Tercero. Lugar y forma de presentación del modelo 05.-La presentación del modelo 05 y de la documentación complementaria que se debe acompañar en cada caso concreto, se realizará en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria del domicilio fiscal del obligado tributario.

En cada uno de los dos ejemplares del modelo 05, deberá adherirse en el espacio correspondiente, la etiqueta identificativa que suministre la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En el supuesto de no adherirse etiqueta identificativa, se cumplimentarán la totalidad de los datos identificativos solicitados y se acompañará fotocopia de la tarjeta acreditativa del Número de Identificación Fiscal. Asimismo, dichos ejemplares deberán estar debidamente firmados, indicando en los espacios correspondientes la identidad del firmante, así como los restantes datos que en el citado modelo se solicitan.

Cuarto. Documentación a aportar por el obligado tributario.-El obligado tributario que solicite la aplicación de cualquiera de los supuestos de no sujeción, exención y reducción de la base imponible del impuesto a que se refiere la presente Orden, deberá adjuntar al modelo de solicitud la documentación que proceda en cada supuesto, y a la que se hace referencia en las instrucciones del propio modelo 05, que figura como anexo de la Orden.”

En las instrucciones del modelo 05 figuran los documentos que se deben aportar para obtener el reconocimiento previo de la exención o no sujeción que se solicita.

En el caso concreto de las embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler, son los siguientes:

- Hoja de características técnicas.

- Declaración de Alta o último recibo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

III. Contestación:

De la interpretación conjunta de los preceptos anteriores se desprende que, cuando se realice el hecho imponible “circulación o utilización en España”, el sujeto pasivo será la persona o entidad que realiza dicho hecho imponible, esto es, las personas o entidades residentes en España o titulares de establecimientos situados en España y que utilizan los medios de transporte en el territorio español.

En el supuesto planteado en el escrito de consulta, empresa residente en España que se dedica al alquiler de embarcaciones de recreo a terceros y que para realizar dicha actividad formaliza contratos de fletamento con los propietarios de las embarcaciones solicita en nombre propio como empresa operadora la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, será el sujeto pasivo del IEDMT la empresa residente que solicita el supuesto de exención.

Las embarcaciones en cuestión, son propiedad de personas no residentes en España y circulan en España con bandera extranjera, es decir no son objeto de matriculación en España.

Así las cosas, la circulación y utilización en España de las embarcaciones, objeto de consulta, que se afecten de una forma efectiva y exclusiva a la actividad de chárter náutico, estarán exentas del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte al amparo de lo previsto en el artículo 66.1.g), siempre que no se incumplan los límites temporales y demás requisitos establecidos en el artículo 66.1.c) y g) de la citada Ley 38/1992, en relación con el alquiler de las mismas.

Establecido lo anterior, la empresa consultante plantea qué implicaciones fiscales tendría el cese de la actividad de arrendamiento en los dos supuestos siguientes:

A. Cese de la actividad de alquiler después del plazo de cuatro años. Consolidación de la exención:

La desafectación de las embarcaciones en cuestión de la actividad de alquiler después del plazo establecido en el artículo 65, apartado 3 de la LIE no implica una modificación de las circunstancias o requisitos determinantes del supuesto de exención, por lo que no se producirá la obligación de autoliquidar e ingresar el Impuesto.

B. Cese de la actividad de alquiler antes del plazo de cuatro años. Devengo del impuesto y sujeto pasivo:

En principio, la desafectación de las embarcaciones en cuestión a la actividad de alquiler antes del plazo establecido en el artículo 65, apartado 3 de la LIE implica una modificación de las circunstancias o requisitos determinantes del supuesto de exención, lo que dará lugar a la obligación de autoliquidar e ingresar el Impuesto, con referencia al momento en que se produce dicha modificación.

El devengo del impuesto se producirá en el momento en el que las embarcaciones dejen de estar afectas a la actividad de alquiler y el sujeto pasivo será, tal y como establece el artículo 67, letra b, las persona o entidad a que se refiere la disposición adicional primera de esta Ley.

En el supuesto planteado en la consulta, la empresa consultante (fletador) es la entidad residente en España que está utilizando las embarcaciones en España afectándolas a la actividad de alquiler, actividad a la que se dedica, y como tal, es la solicitante del supuesto de exención establecido en el artículo 66.1.g) de la LIE.

En consecuencia como ya se ha establecido anteriormente, en este supuesto, el sujeto pasivo será la entidad consultante (fletador).

Sentado lo anterior, si el propietario de las embarcaciones (persona no residente en España ni titular de un establecimiento en España) decidiera rescindir el contrato de fletamento con la empresa consultante, bien porque las fuera a destinar a su uso particular tanto dentro como fuera del territorio de aplicación del impuesto o bien porque las fuera a destinar a cualquier otro uso fuera del territorio de aplicación del impuesto, las embarcaciones dejarían de estar afectas a la actividad de alquiler lo que implicaría una modificación de las circunstancias, no obstante dicha modificación no daría lugar a la obligación de autoliquidar e ingresar el impuesto con referencia al momento del cese de la actividad de alquiler, puesto que tras dicho hecho no resultaría exigible el impuesto y por tanto no se produciría el devengo del mismo.

En este caso, la empresa consultante no tendría que realizar ningún trámite a efectos de notificar el cese de la actividad.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.