Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1691-17 de 29 de Junio de 2017

Normativa

LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.c) y 89.2

Cuestión

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad mercantil que tiene por actividades principales la importación, comercialización y distribución de toda clase de productos alimenticios y de complementos para la hostelería, y el alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana y otras actividades inmobiliarias.

La entidad consultante tiene la condición de entidad dominante, de un grupo de consolidación fiscal sujeto al régimen especial de consolidación fiscal, tributando bajo este régimen desde el 1 de enero de 2015.

El Grupo Fiscal está formado por, las siguientes entidades:

-La entidad consultante, como sociedad dominante.

-La entidad X1 como dependiente y participada al 100% por la sociedad dominante.

En noviembre de 2009 la entidad consultante constituyó una entidad urbanística de gestión concertada X2 junto con la entidad X1 y una tercera entidad no vinculada con las dos anteriores

Los porcentajes de participación que ostentan en la citada entidad urbanística cada una de las sociedades integrantes son: el 45,03% la entidad consultante, el 12,98% la entidad X1 y el 42,29% restante la tercera entidad.

La entidad X2 tiene por objeto la actividad de gestión y ejecución por el sistema de concierto de la unidad de actuación, delimitada por un plan Especial de reforma interior, y con tal finalidad practicar las operaciones jurídicas y materiales que fuesen necesarias para la distribución entre los asociados de los beneficios y de las cargas que dimanen del planeamiento que afecta a aquel, configurar las nuevas parcelas mediante el oportuno Convenio Urbanístico de Gestión Concertada, adjudicarlas y urbanizar el citado sector, para lo cual, se puede encargar la redacción de proyectos, ejecutar obras, contratarlas, de administración, disposición, gravamen, adquisición y negociación y cuantas actividades sean precisas para la consecución de su objeto asociativo y para la defensa de los intereses comunes de la asociación y de sus asociados.

En la actualidad, la entidad X1 mantiene una mínima actividad económica activa consistente en el arrendamiento de inmuebles cuyos ingresos íntegros no alcanzan la totalidad de gastos a los que la entidad periódicamente debe hacer frente. En este sentido, sus elementos patrimoniales se componen en su mayoría de fincas de su propiedad integradas en la citada Unidad.

Como consecuencia de su situación económico financiera actual, la entidad dominante ha tenido que hacer frente a la totalidad de las obligaciones en la entidad Urbanística de Gestión X2, lo cual ha generado una deuda del resto de las entidades que integran la citada entidad.

Ante la situación económica actual, la entidad consultante se plantea la realización de una operación de reestructuración empresarial consistente en la fusión impropia de la entidad X1, por parte de la entidad dominante del grupo de consolidación fiscal, la entidad consultante.

La operación se pretende realizar con la finalidad de unificar los terrenos que se encuentran afectados por la Entidad Urbanística de Gestión Concertada, los cuales están siendo objeto de urbanización, lo que facilitaría la gestión del Grupo Empresarial respecto a su actuación en la Entidad Urbanística, así como se solventaría la constante necesidad de financiación que debe facilitar la entidad dominante a la dependiente. Asimismo, se pretende conseguir una gestión más efectiva, reforzar la estructura financiera, unificar y simplificar la gestión y las obligaciones contables, administrativas, fiscales y registrales de las sociedades con la consiguiente reducción de costes administrativos.

La entidad absorbida no cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar ni incentivos fiscales pendientes de aplicación.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

?1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

(?)

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.?

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil de acuerdo con las exigencias de la Ley 3/2009, todo ello según lo establecido en el artículo 76.1 de la LIS, la fusión podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.

El artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:

?1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados. (...).?

En relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión ésta aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así:

?1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

(...).

2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.

(...).?

De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.?

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión financiera se realiza con la finalidad de unificar los terrenos que se encuentran afectados por la Entidad Urbanística de Gestión Concertada, los cuales están siendo objeto de urbanización, lo que facilitaría la gestión del Grupo Empresarial respecto a su actuación en la Entidad Urbanística, así como se solventaría la constante necesidad de financiación que debe facilitar la entidad dominante a la dependiente. Asimismo, se pretende conseguir una gestión más efectiva, reforzar la estructura financiera, unificar y simplificar la gestión y las obligaciones contables, administrativas, fiscales y registrales de las sociedades con la consiguiente reducción de costes administrativos. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.