Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1703-07 de 02 de Agosto de 2007

Normativa

Ley 37/1992 arts 99 y 100.

Cuestión

Deducibilidad de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Si está prescrito el derecho a deducir el IVA soportado.

Imputación del gasto a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

En el año 2000, la sociedad anónima consultante no estuvo conforme con una factura, emitida el 1/12/2000, correspondiente a una instalación eléctrica por lo que no la contabilizó en su momento, ni pagó al acreedor ni se dedujo la cuota repercutida por el Impuesto sobre el Valor Añadido en dicha factura, ni se dedujo el gasto.

Con fecha de 13/06/2003, el acreedor inició un procedimiento judicial ordinario y con fecha de 3/10/2006 se dictó auto por el que se daba por terminado el proceso, teniendo como resultado un importe inferior al inicialmente previsto.

Contestación

A) Impuesto sobre el Valor Añadido.

Primero.- El artículo 100 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone lo siguiente:

"El derecho a la deducción caduca cuando el titu-lar no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías seña-lados en el artículo 99 de esta Ley.

No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes."

El artículo 99 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:

"Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los suje-tos pasivos po-drán deducir globalmente el montante total de las cuotas deduci-bles soportadas en dicho período del impor-te total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devenga-das durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

Dos. Las deducciones deberán efec-tuarse en función del desti-no previsible de los bienes y servicios adquiri-dos, sin perjui-cio de su rectifica-ción posterior si aquél fuese alte-rado.

No obstante, en los supuestos de destrucción o pér-dida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.

Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liqui-da--ción en que su titular haya soportado las cuotas deduci-bles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del menciona-do derecho.

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.

En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e) de esta Ley, el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración relativa al período en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos.

Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.

Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
En los casos a los que se refiere el artículo 165 de esta Ley, las cuotas se entenderán soportadas en el momento en el que se expida la factura a la que se refiere este artículo, salvo que el momento del devengo sea posterior al de dicha emisión, en cuyo caso dichas cuotas se entenderán soportadas en el momento del devengo de las mismas.

En los casos a que se refiere el artículo 98, apartados dos y cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones proceden-tes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo pe-ríodo de li-qui-dación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posterio-res, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en vir-tud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pue-da efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones pos-te--riores, cualquiera que sea el período de tiem-po transcurrido -hasta que dicha devolución se haga efectiva."

Segundo.- De acuerdo con lo anterior, y puesto que la entidad consultante no dejó transcurrir el plazo previsto en el artículo 99 para ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas objeto de consulta y, dentro del mencionado plazo, se inició un procedimiento judicial ordinario por parte del acreedor, finalizado por auto judicial en el tercer trimestre del año 2006, la entidad consultante dispone del plazo que faltara por transcurrir en la fecha de la interrupción hasta completar los cuatros años. Este plazo se contará a partir de la fecha en que la resolución o sentencia que ponga término al procedimiento haya devenido firme.

Para ejercitar el derecho a la deducción, la entidad consultante deberá estar en posesión de la correspondiente factura rectificativa acreditativa de dicho derecho, expedida por el acreedor, conforme a lo regulado en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29) y como consecuencia de la rectificación de las cuotas repercutidas que dicho acreedor debe efectuar, según lo establecido en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

B) Impuesto sobre Sociedades.

El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

De acuerdo con el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS, "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

En el caso objeto de consulta no se facilita dato alguno ni en relación con la corriente real de bienes y servicios, ni en relación con la corriente monetaria o financiera, ni su correlación con los ingresos de la consultante, tan solo que es un gasto del que posee factura original expedida en el año 2000, que debió de contabilizarse en ese año, pero que, por no estar conforme con la factura se inicia procedimiento judicial, contabilizándose finalmente en el año 2006 en el que se dicta auto judicial.

De acuerdo con el apartado 3 del artículo 19 del TRLIS, los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto (2006) de aquel en el que proceda su imputación temporal (2000), se imputarán en el período impositivo que corresponda, este caso el de 2000, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre dichos gastos y los correspondientes ingresos.

No obstante, y de acuerdo también con el apartado 3 del mencionado artículo 19, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior (2006) a aquel en el que proceda su imputación temporal (2000), la imputación temporal del gasto se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación del criterio del devengo.

Se observa que el artículo 19.3 del TRLIS establece una regla especial de imputación de gastos cuando el sujeto pasivo comete un error contable al registrar gastos en ejercicios posteriores a aquel en que se producen, permitiendo su deducción fiscal, una vez contabilizados, en el propio ejercicio de su contabilización.

El efecto de esta regla permite regularizar la situación tributaria sin necesidad de recurrir a una regularización de los períodos impositivos en los que se produjeron realmente los gastos, mediante el sencillo procedimiento de deducir tales gastos en los períodos impositivos en los que se contabilizan. Ahora bien, la utilización de este sencillo procedimiento no puede llegar a convertirse en un instrumento para la alteración de las bases imponibles en perjuicio de la Hacienda Pública, por lo que la Ley no permite su utilización cuando ello determine una menor tributación de la que hubiera correspondido de imputar dichos gastos a los períodos en que se devengaron. De producirse tal circunstancia, el artículo 19.3 del TRLIS obliga a efectuar la imputación del gasto al período de su devengo, con independencia del momento de la contabilización.

Para determinar la existencia o no de menor tributación de la consultante, por el Impuesto sobre Sociedades, debe tomarse en consideración el derecho de la Administración tributaria para exigir la deuda tributaria resultante de las liquidaciones correspondientes a ese impuesto y, en consecuencia, ha de tenerse en cuenta el efecto de su prescripción; de manera que si estuviera prescrito el impuesto correspondiente al período impositivo en que se devengó el gasto, la imputación del gasto al período impositivo de su contabilización produciría una tributación inferior, no siendo procedente su imputación fiscal a dicho período, debiéndose corregir el resultado contable mediante su aumento por el importe del gasto contabilizado en ejercicio diferente al de su devengo, correspondiente a un período impositivo ya prescrito.

La existencia de bases imponibles negativas en el ejercicio 2000, no modifica la prescripción del gasto. Así, el artículo 25 del TRLIS determina que "el sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".

Por tanto, no es posible incrementar el importe de la base imponible negativa a compensar del ejercicio 2000, ya que no ha sido objeto de autoliquidación por el sujeto pasivo. Igualmente, al tratarse de un ejercicio ya prescrito tampoco es posible instar la rectificación en los términos establecidos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.