Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1725-15 de 02 de Junio de 2015

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 14 y 28.

Cuestión

Forma de declarar en el IRPF la indicada devolución.

Descripción

El consultante ha recibido la devolución de determinados importes satisfechos en pago del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (céntimo sanitario). Actualmente, el consultante determina el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación directa.

Contestación

Bajo la consideración de los importes correspondientes al Impuesto objeto de devolución (en adelante IVMDH) como gastos incurridos por el consultante en el ejercicio de su actividad económica, debe tenerse en cuenta que el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
Por su parte, el artículo 14.1.b) de la Ley del Impuesto, establece que "Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse."
El tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la imputación temporal de la devolución a que se refiere la consulta, ha sido analizado en diferentes consultas de este Centro Directivo, como la consulta vinculante V2258-13, de 9 de julio de 2013. En dicha consulta se manifestaba al respecto:
"1.1. ¿Si en el momento de recibir la devolución del IVMDH correspondiente a los periodos 2002-2012 debe presentar declaraciones complementarias por el IS de dichos periodos teniendo en cuenta que la devolución se realizará en el año 2014 o con posterioridad?
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, BOE de 11 de marzo, en adelante TRLIS, establece lo siguiente:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Siguiendo lo dispuesto en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio:
"Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o cobro.".
Los criterios de imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos están recogidos en el artículo 19 del TRLIS:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(?)."
En el TRLIS no existe una norma específica que se refiera a la devolución de impuestos contabilizados en su día como gasto, por lo que es preciso acudir, en su defecto, a la norma mercantil.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, BOE de 20, en adelante PGC, destina la cuenta 636 al registro de la devolución de impuestos:
"636. Devolución de impuestos.
Importe de los reintegros de impuestos exigibles por la empresa como consecuencia de pagos indebidamente realizados, excluidos aquellos que hubieran sido cargados en cuentas del grupo 2.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará cuando sean exigibles las devoluciones, con cargo a la cuenta 4709.
b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129."
En consecuencia, la devolución del IVMDH, contabilizado en su día como gasto, debe imputarse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se reconoce el derecho a su devolución.
Los intereses de demora que, en su caso, se hubieran reconocido sobre la referida devolución, tendrán el mismo tratamiento.
En consecuencia, no habrá que presentar ninguna declaración complementaria, vista la definición de éstas en el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, BOE de 18, en adelante LGT, ya que los ingresos derivados de las devoluciones del IVMDH objeto de la consulta deberán imputarse a los periodos impositivos que se reconozca el derecho a su devolución, debiendo ser declaradas en sus correspondientes autoliquidaciones. Autoliquidaciones que todavía no han debido ser presentadas, puesto que su plazo de declaración e ingreso todavía no ha comenzado, teniendo en cuenta que, según el texto de la consulta, las devoluciones se prevén que se perciban en el año 2014 y posteriores.
1.2. En el caso de la presentación de dichas declaraciones complementarias ¿cómo se reflejaría dicha situación en las cuentas anuales de los periodos 2002-2012?
De acuerdo con la contestación de la cuestión anterior no corresponde la presentación de declaraciones complementarias. En consecuencia, no procede tampoco la contestación a esta segunda cuestión. No obstante lo anterior, se debe señalar que por entrar esta pregunta dentro de la estricta materia contable no corresponde a este Centro Directivo la contestación a la misma por exceder del ámbito de sus competencias.
(?)".
En consecuencia, el consultante deberá imputar el importe de la devolución del IVMDH como rendimiento de la actividad económica en el periodo impositivo en que se ha acordado su devolución, sin que proceda efectuar declaraciones complementarias por los ejercicios en que se pagaron los importes objeto de devolución.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.