Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1742-15 de 02 de Junio de 2015

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 02 de Junio de 2015
  • Núm. Resolución: V1742-15

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 17, 18-2, 42, DA 31ª.

Cuestión

Si los rendimientos obtenidos están exentos de tributar hasta el límite de 12.000 euros anuales.
Aplicación, sobre los rendimientos no exentos de tributación, de la reducción del 40 por ciento del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. .

Descripción

El consultante trabaja para una compañía americana que premia a sus empleados con stocks options en función de méritos y objetivos. Todos los trabajadores tienen la posibilidad de recibir paquetes de stock options.
El consultante recibió un paquete de stock options en el año 2006 que ha ejercitado el 30 de diciembre de 2014.

Contestación

El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".
Conforme con lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma por su condición de tales debe calificarse como rendimiento del trabajo.
Si las opciones de compra de acciones son intransmisibles "inter vivos", dicho rendimiento del trabajo se devengará en el momento en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra.
En el presente caso, según manifiesta, el consultante ejercitó el paquete de opciones sobre acciones el día 30 de diciembre de 2014, por lo que el rendimiento se habrá devengado en dicho año.
En cuanto al tipo de rendimiento de trabajo percibido, dependerá de la modalidad de ejercicio de las opciones percibidas, debiendo distinguirse si el plan de opciones sobre acciones establece la posibilidad de entregar directamente las acciones al empleado como consecuencia del ejercicio de sus opciones o bien abonarle en metálico una cantidad equivalente a la diferencia entre el valor de cotización en la fecha de ejercicio y el fijado en el acuerdo de concesión como precio de ejercicio de las acciones. En el primer supuesto, el rendimiento del trabajo deberá calificarse como rendimiento en especie conforme al apartado 1 del artículo 42 de la LIRPF, con el correspondiente ingreso a cuenta, mientras que en el segundo, a través de la liquidación por diferencias, se estará ante un rendimiento del trabajo dinerario sometido a retención a cuenta.
Para el primero de los supuestos descritos, el artículo 42.2 a) de la LIRPF, en su redacción vigente en el período impositivo 2014, establece lo siguiente:
"2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:
a) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.".
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha efectuado por el artículo 43 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, conforme al cual:
"1. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie, a efectos de lo previsto en el artículo 42.2.a) de la Ley del Impuesto, la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:
1.º La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.
2.º Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo.
En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones.
2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa.
2.º Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por ciento.
3.º Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.".
Por tanto, en primer lugar, se exige que los beneficiarios de la entrega de acciones o participaciones sean trabajadores en activo y que, en el caso de los grupos de sociedades que cumplan los requisitos del artículo 42 del Código de Comercio, los beneficiarios sean trabajadores de cualquier sociedad del grupo cuando lo que se entregue sean acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo.
Asimismo, la entrega debe realizarse por la empresa en la que los trabajadores prestan sus servicios o por otra del grupo.
Por otra parte, se requiere que la oferta de acciones se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo, y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa.
Según ha señalado este Centro Directivo, por ejemplo en la consulta V0053-08, de 11 de enero de 2008, o en la consulta V0933-11, de fecha 7 de abril de 2011, para poder entender que se trata de una oferta que se realiza dentro de la política retributiva general del grupo de sociedades y que contribuye a la participación de los trabajadores en la empresa es necesario que las condiciones para la efectividad del plan sean iguales para todos los empleados del grupo pertenecientes al colectivo al que se dirige el plan, no pudiendo existir condicionantes individuales que puedan modificar tal efectividad.
Asimismo, según ha señalado este Centro Directivo (consulta V1526-06, de 17 de julio de 2006), en caso de que el colectivo de beneficiarios del incentivo no se defina en base de unos criterios generales o comunes, o por la pertenencia a una determinada categoría de empleados, sino que los beneficiarios sean designados de forma individualizada por la empresa, no puede entenderse que la entrega de acciones se realiza dentro de la política retributiva general que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa.
El artículo 43.2 2º del RIRPF establece un límite de participación, de forma que, cada trabajador, conjuntamente con su cónyuge o familiares hasta el segundo grado, no podrá tener una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que presta sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por ciento.
En lo relativo al requisito de mantenimiento de los títulos por un período mínimo de tres años, indicar que dicho plazo se computa desde que le hayan sido entregadas las acciones al trabajador. En la medida que este requisito de mantenimiento de los títulos es una decisión del trabajador, su incumplimiento no debe tener ninguna repercusión en el empleador, que deberá considerar si se cumplen o no los restantes requisitos para determinar si debe practicar o no el ingreso a cuenta.
En consecuencia, si se cumplen los requisitos contenidos en el citado artículo 43 del RIRPF en los términos anteriormente señalados podrá considerarse que la entrega de acciones al trabajador, con el límite de 12.000 euros anuales, no tiene la consideración de retribución en especie según lo dispuesto en el artículo 42.2 a) de la LIRPF. En este caso, no habría que practicar ingreso a cuenta por la entrega de acciones al trabajador durante el período impositivo hasta el límite de 12.000 euros.
En lo referente a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, dicho apartado, en su redacción vigente en el período impositivo 2014 (redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2013, por el apartado tres de la disposición final décima de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, BOE de 28 de diciembre), establece lo siguiente:
"2.a) El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
b) Sin perjuicio de la aplicación del límite anual señalado en el párrafo anterior, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar:
1.º En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento.
No obstante, este último límite se duplicará para los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que cumplan los siguientes requisitos:
– Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra.
– La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores.
(…)".
Por su parte, la disposición adicional trigésima primera de la LIRPF, en su redacción vigente en el período impositivo 2014, establece que "en el caso de los rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que se imputen en un período impositivo que finalice con posterioridad a 4 de agosto de 2004, a efectos de la aplicación de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de esta Ley, sólo se considerará que el rendimiento del trabajo tiene un período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, cuando las opciones de compra se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente".
En consecuencia, la reducción del 40 por ciento resultará aplicable a los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones cuando tengan un período de generación superior a dos años y siempre y cuando no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de las opciones con una periodicidad anual. Es decir, la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opciones de compra deberá producirse, al menos, en años alternos.
En el presente caso, dado que el rendimiento derivado del ejercicio de las opciones por el consultante tiene un período de generación superior a dos años (desde 2006 a 2014), en la medida en que el programa de incentivación no reconozca al consultante la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opciones con una periodicidad anual (no se aporta el plan de incentivación ni datos sobre si ha recibido opciones sobre acciones otros años) resultará aplicable la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF sobre el rendimiento derivado del ejercicio de las opciones, debiéndose tener en cuenta, conforme a la normativa anterior, el límite cuantitativo previsto en el número 1º de la letra b) del artículo 18.2 de la LIRPF (sin perjuicio de que dicho límite se duplique si se cumplen los requisitos previstos en el propio artículo) y la aplicación adicional, desde el 1 de enero de 2011, del límite cuantitativo de 300.000 euros anuales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Rendimientos del trabajo
Grupo de sociedades
Opción de compra
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Período impositivo
Stock options
Participación de los trabajadores en la empresa
Entrega gratuita de acciones o participaciones de la empresa
Entidad dominante
Impuesto sobre sociedades
Rentas sujetas al IRNR
Rendimientos de actividades económicas
Contraprestación
Rendimientos íntegros del trabajo
Entes públicos
Sociedad estatal
Declaración complementaria
Intereses de demora
Rendimientos íntegros
Actividades económicas
Rentas en especie
Salario en especie

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 16/2012 de 27 de Dic (Medidas tributarias para consolidación de finanzas públicas e impulso de la actividad económica) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 312 Fecha de Publicación: 28/12/2012 Fecha de entrada en vigor: 28/12/2012 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
  • Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo (IRPF)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 29/07/2016

    Como regla general, los rendimientos íntegros del trabajo en el IRPF, se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refiere el Art. 18 ,LIRPF. Dichos porcentajes no resultar...

  • Rentas en Especie (IRPF)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 01/01/2018

    Constituyen rentas en especie,  la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda...

  • Rendimientos del trabajo (IRPF)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 29/07/2016

    Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo, tal y como dispone el Art. 17 ,LIRPF, todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, de...

  • Tipos de gravamen y tipos de retención en ÁLAVA (IRPF)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 16/03/2018

    Están sujetas a retención o ingreso a cuenta en el IRPF de Álava:Los rendimientos del trabajo. Los rendimientos del capital mobiliario.Los rendimientos de actividades económicas.Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las tran...

  • Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas BIZKAIA (IRPF)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 04/04/2018

    El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el territorio de Bizkaia (Bizkaia IRPF) se encuentra regulado en la NORMA FORAL 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en el DECRETO FORAL de la Diput...

Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados

Libros Relacionados