Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1748-15 de 02 de Junio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 02 de Junio de 2015
  • Núm. Resolución: V1748-15

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76, 84 y 89

Cuestión

Si las operaciones planteadas podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.

Descripción

La entidad X es la sociedad dominante de un grupo mercantil, que participa íntegramente en el capital social de las entidades A, B, C, D y E. Las sociedades del grupo tributan en el Impuesto sobre Sociedades en régimen individual, si bien han solicitado para el período impositivo 2015 tributar en el régimen especial de consolidación fiscal.

La entidad A es una sociedad española cuya actividad principal consiste en la venta al por mayor y al por menor de recambios y accesorios de vehículos a terceros, actividad que realiza en un local afecto de su propiedad y en otro arrendado a un tercero, contando para ello con medios personales y materiales. Asimismo, es titular de dos naves industriales que se encuentran arrendadas a terceros, para lo que no dispone de persona contratada ni de local afecto. La sociedad tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.

La entidad B es una sociedad española cuya actividad principal es el arrendamiento de inmuebles, viviendas y locales de su propiedad. No dispone de persona contratada ni de local afecto. No posee bases imponibles negativas pendientes de compensar.

La sociedad C es una sociedad española que se dedica a la venta de inmuebles de su promoción. No obstante, debido a la coyuntura económica actual, reclasificó los inmuebles de existencias a inmovilizado, para destinarlos a la actividad de arrendamiento. Para el desarrollo de esta actividad no dispone de persona contratada ni local afecto. Carece de bases imponibles negativas pendientes de compensar.

D es una sociedad española que se dedica a la actividad de arrendamiento de plazas de parking. No dispone de persona contratada ni de local afecto, ni posee bases imponibles negativas pendientes de compensar.

La entidad E es una sociedad española dedicada al arrendamiento de embarcaciones de recreo, para lo que cuenta con medios personales y materiales.

Se plantean realizar las siguientes operaciones de reestructuración:

Primero: Una operación de fusión por absorción, en virtud de la cual, la entidad A absorbería a las sociedades B, C, D y E.

Segundo: Posteriormente, la entidad resultante de la fusión anterior escindiría la totalidad de su patrimonio en tres sociedades de nueva creación con actividades económicas diferentes y segregadas:

- NewCo1 se dedicaría en exclusiva al suministro de recambios de vehículos al por mayor y al por menor.
- NewCo2 tendría por actividad el arrendamiento de viviendas disponiendo para ello de una persona contratada a jornada completa y de un local afecto en exclusiva.
- Y NewCo3 tendría por actividad principal el arrendamiento de bienes inmuebles distintos de vivienda a sociedades del grupo y/o terceros, disponiendo para ello de una persona contratada a jornada completa y de un local afecto en exclusiva. Adicionalmente, como actividad accesoria al arrendamiento, prestaría servicios de arrendamiento de embarcaciones de recreo, disponiendo para ello también de medios materiales y personales con una gestión diferenciada.

Las entidades NewCo1 y NewCo3 serán las adquirentes de las bases imponibles negativas pendientes de compensación.

Las operaciones mencionadas se pretenden realizar por los siguientes motivos:
- Optimizar la gestión y los recursos de las empresas, obteniendo una mayor coordinación y aprovechamiento de los mismos, y mejorando la eficiencia en el desarrollo de la actividad empresarial.
- Reducir los costes y evitar una multiplicidad de obligaciones formales fiscales y mercantiles.
- Separar y ordenar por sociedades las diferentes actividades que desarrollan.
- Optimizar la gestión y os recursos de las entidades, obteniendo una mayor coordinación y aprovechamiento de los mismos, y mejorando por tanto la eficiencia en el desarrollo de la actividad empresarial.
- Facilitar la dirección, control y gestión unificada de todas las actuaciones, dada la identidad de los socios finales de las mismas.
- Separar cada una de las líneas de negocio, lo que permitirá una mayor especialización que redundará en una mejor gestión y racionalización de los recursos humanos y económico-patrimoniales de las sociedades intervinientes en la reestructuración.
- Mejorar la gestión de cada una de las actividades facilitando así el acceso al crédito y la negociación bancaria, análisis de inversiones a realizar, gestión de medios y tesorería.
- Incrementar la capacidad de reacción de la estructura del negocio teniendo en cuenta la situación actual del mercado inmobiliario separando los riesgos empresariales en función de las actividades desarrolladas dada la situación actual del mercado inmobiliario.
- Asegurar patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas, con disminución del riesgo mercantil derivado de las distintas actividades económicas, permitiendo limitar los recursos propios de cada sociedad a los estrictamente necesarios para el desarrollo de sus objetivos.
- Disponer de una suficiente actividad económica de arrendamiento que, por su volumen, exija la contratación de personal.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En primer lugar, se plantean realizar una operación de fusión, en virtud de la cual, la sociedad A absorbería a las entidades B, C, D y E. Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual "Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.".

En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, y se remite al artículo 49 del mismo texto legal, en relación con los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009.

Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.

En segundo lugar, la entidad resultante de la operación anterior se escindiría totalmente. El artículo 76.2.1.a) de la LIS considera escisión la operación por la cual "Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.".

En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76 de la LIS.

No obstante, el apartado 2.2º del artículo 76 de la LIS, señala que "En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.".

Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que la operación de escisión total proyectada de la entidad A, resultante de la operación de fusión anterior, podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de optimizar la gestión y los recursos de las empresas, obteniendo una mayor coordinación y aprovechamiento de los mismos, y mejorando la eficiencia en el desarrollo de la actividad empresarial; reducir los costes y evitar una multiplicidad de obligaciones formales fiscales y mercantiles; separar y ordenar por sociedades las diferentes actividades que desarrollan; optimizar la gestión y os recursos de las entidades, obteniendo una mayor coordinación y aprovechamiento de los mismos, y mejorando por tanto la eficiencia en el desarrollo de la actividad empresarial; facilitar la dirección, control y gestión unificada de todas las actuaciones, dada la identidad de los socios finales de las mismas; separar cada una de las líneas de negocio, lo que permitirá una mayor especialización que redundará en una mejor gestión y racionalización de los recursos humanos y económico-patrimoniales de las sociedades intervinientes en la reestructuración; mejorar la gestión de cada una de las actividades facilitando así el acceso al crédito y la negociación bancaria, análisis de inversiones a realizar, gestión de medios y tesorería; incrementar la capacidad de reacción de la estructura del negocio teniendo en cuenta la situación actual del mercado inmobiliario separando los riesgos empresariales en función de las actividades desarrolladas dada la situación actual del mercado inmobiliario; asegurar patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas, con disminución del riesgo mercantil derivado de las distintas actividades económicas, permitiendo limitar los recursos propios de cada sociedad a los estrictamente necesarios para el desarrollo de sus objetivos; y disponer de una suficiente actividad económica de arrendamiento que, por su volumen, exija la contratación de personal.

El hecho de que la sociedad absorbente en la operación de fusión (A) tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que A es una entidad operativa, por lo que cabría considerar que las operaciones proyectadas no tendrían como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbente. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.

En relación con las bases imponibles pendientes de compensación, procederá la aplicación de lo establecido en el artículo 84.2 de la LIS:

"2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

(…)"

En consecuencia, procederá la subrogación de las entidades beneficiarias de la escisión total en el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes a la fecha de la operación de escisión, procedentes de la entidad extinguida. La distribución del derecho de compensación entre las entidades beneficiarias de la escisión deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Base imponible negativa pendiente
Impuesto sobre sociedades
Actividades económicas
Valor nominal
Grupo de sociedades
Actividades empresariales
Arrendamiento de bienes inmuebles
Embarcaciones
Jornada completa
Capital social
Entidad dominante
Período impositivo
Valores representativos del capital social
Plaza de garaje
Aportaciones de activos
Canje de valores
Sociedad cooperativa
Fusión por absorción
Traslado del domicilio social
Riesgo empresarial
Inversiones
Actividad accesoria
Contratación laboral
Sociedades mercantiles
Absorción de sociedades
Modificaciones estructurales
Patrimonio social
Evasión fiscal
Sociedad absorbente
Fraude
Subrogación

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 3/2009 de 3 de Abr (Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 82 Fecha de Publicación: 04/04/2009 Fecha de entrada en vigor: 04/07/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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