Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1749-17 de 06 de Julio de 2017

Normativa

Ley 37/1992 arts. 11, 20, 78 y 89-

Cuestión

Si los gastos mencionados en el escrito de la consultante deben formar parte de la base imponible y si la entidad arrendadora está legitimada para repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a las cantidades exigidas con retraso.

Descripción

La consultante es una persona física titular de un contrato de arrendamiento de una vivienda con opción de compra que satisface mensualmente el importe del arrendamiento más la cuota de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente.

Junto con el importe del arrendamiento, la consultante debe satisfacer gastos adicionales como el de la tasa de recogida de basuras y la cuota que le corresponde de la comunidad de propietarios así como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), por los que la compañía arrendadora le repercute igualmente el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Adicionalmente, por un error cometido por la arrendadora, pretende ahora repercutir a la consultante los gastos antes mencionados y que no fueron exigidos en el pasado correspondientes al período que va desde el año 2011 hasta el 2014.

Contestación

1. De conformidad con el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre):

?Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(?)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(?)

d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.

(?).?.

La anterior exención está directamente relacionada con la contenida en el ordinal 22 del mismo artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto que establece la exención de:

?22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1. º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

(?).?.

De conformidad con lo anterior, el arrendamiento de vivienda, con opción de compra al que se hace referencia en la consulta está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Por otra parte, de conformidad con el artículo 78 de la Ley 37/1992:

?Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(?).?.

Es criterio de este Centro directivo (por todas, la contestación dada a la consulta de 21 de octubre del 2011 y número V2519-11) que la base imponible del Impuesto en el caso del arrendamiento con opción de compra vendrá determinada por la totalidad de la contraprestación estipulada y que en dicha contraprestación debe considerarse incluido no solamente el importe de la renta satisfecha al arrendador, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación de servicios y de otras accesorias a la misma, como el importe del Impuesto sobre Bienes Inmuebles que, según la legislación aplicable o las cláusulas contractuales, pudieran repercutirse por el arrendador al arrendatario.

Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, debe concluirse que la consultante habrá de soportar la cuota correspondiente del impuesto calculada sobre una base imponible que habrá de incluir el total de la contraprestación acordada con la entidad arrendadora incluyendo, en su caso, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles o la Tasa de recogida de basuras y demás importes que hubieran estipulado las partes como contraprestación.

3.- En cuanto a la exigencia de las cantidades atrasadas correspondientes a los períodos 2011 a 2014, debe señalarse que de conformidad con el artículo 88 de la Ley 37/1992:

?Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(?)

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

(?)

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

(?).?.

Adicionalmente, el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992 dispone respecto del devengo en los arrendamientos que:

?Uno. Se devengará el Impuesto:

(?)

7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

(?).?.

Por otra parte, el artículo 89 de la Ley 37/1992 señala que:

?Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

(?)

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

(?).?.

De conformidad con lo anterior y entendiendo que la entidad arrendadora de la vivienda expidió oportunamente las facturas que documentan cada una de las prestaciones de servicios efectuadas durante el período 2011 a 2014, aunque calculando indebidamente la base imponible al no incluir en ella determinados gastos anejos al arrendamiento y por cuenta del arrendatario como antes se ha fundamentado, debe concluirse que tal y como señala, el artículo 89.Tres.1º de la Ley 37/1992, antes reproducido, la entidad arrendadora no podrá proceder a la rectificación de las cuotas indebidamente calculadas al no tratarse de un supuesto de modificación de la base imponible a que hace referencia el artículo 80 de la Ley 37/1992 y no actuando la consultante, destinataria del servicio, como empresario o profesional respecto del servicio de arrendamiento.

4.- Por último, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el artículo 88.seis de la Ley 37/1992:

?Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.?.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.