Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1765-15 de 03 de Junio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 03 de Junio de 2015
  • Núm. Resolución: V1765-15

Normativa

LIS, Ley 27/2014 arts: 76.2.1º c), 76.3, 76.5 y 89.2.

Cuestión

Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.

Descripción

Los cónyuges J y M y sus hijos, participan, directa o indirectamente en las sociedades Z, H, E y C.

La entidad Z se encuentra participada al 100% por este Grupo familiar. La sociedad tiene por objeto social el transporte de viajeros por carretera. Su activo está constituido fundamentalmente por elementos de transporte y por la participación en la entidad C.

La entidad H, está participada al 100% por el grupo familiar, tiene por objeto social la adquisición de bienes inmuebles, ya sean rústicos o urbanos, su construcción, urbanización, administración, tenencia, explotación, arrendamiento, promoción inmobiliaria y venta. Además, se dedica al asesoramiento jurídico, económico, financiero y técnico a otras sociedades. Su activos está constituido fundamentalmente por inversiones inmobiliarias.

La entidad E, participada al 64'26 por los hijos y un 35'74% por H, se dedica fundamentalmente al diseño y desarrollo de software en servidores y en movilidad, al diseño, implantación y gestión de soluciones de outsourcing a procesos de negocio y al desarrollo de actividades de marketing.

Además, la familia es propietaria de participacionew, de forma directa e indirecta de C, sociedad de inversión de capital variable.

El grupo familiar está analizando la posibilidad de llevar a cabo una operación de reestructuración patrimonial con el fin de racionalizar la estructura de participación en las diferentes compañías y desvincular el riesgo empresarial de los activos no afectos a la misma.

Se plantean dos alternativas de reestructuración:

1º) a) Realizar una operación de aportación no dineraria de la rama de actividad de transporte por carretera. La entidad Z aportaría, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación la rama de actividad de transporte por carretera, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.

b) Realizar un canje de valores en virtud del cual los socios personas físicas aportarían sus participaciones en H, E a la entidad Z. De este modo, la entidad Z adquiriría una participación en el capital social de H que le permitiría obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios de H de valores representativos de la participación en Z. Una vez realizado el canje, la entidad Z aportaría su participación en E a la entidad H.

2º) Realizar un canje de valores en virtud del cual, los socios personas físicas de Z y E aportarían su participación en estas entidades a la entidad H. De este modo, la entidad H adquiriría una participación mayoritaria en el capital social de estas entidades.

b) Escisión financiera de Z a favor de H. La entidad Z segregaría su participación en C y la transmitiría en bloque a la entidad H, manteniendo en su patrimonio la rama de actividad de transporte por carretera.

Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:

-Reorganizar el patrimonio de Z, separando el carácter financiero y protegiéndolo frente a los riesgos empresariales de la actividad de transporte por carretera.

-Minimizar y diversificar riesgos.
-Simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, de manera que la visión del grupo empresarial familiar fuese más clara y sencilla.

-Continuar con la diversificación de los proyectos del grupo.

-Acometer nuevas inversiones empresariales desde una sociedad cabecera, que será el vehículo del grupo familiar para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo, al tener la nueva sociedad cabecera acceso a los recursos propios generados por sus participadas.

-No estar limitado para las nuevas inversiones por la titularidad de los recursos, de forma que distribuidos los beneficios a la sociedad holding, estos puedan ser nuevamente invertidos como se considere conveniente y desligados de los riesgos actuales existentes en las sociedades que los han generado.

-Facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz y planificar la sucesión generacional

Contestación

1º) Alternativa 1.

En primer lugar, se plantea la realización de una operación de aportación no dineraria de la rama de actividad de transporte por carretera por parte de la entidad a una entidad de nueva creación.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad "la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente".

A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como "el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias". Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.

R>A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …"

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad" de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En el caso planteado, se pretende aportar por parte del consultante todos los elementos integrantes de la rama de actividad de transporte por carretera.

Por otra parte, del concepto legal de "rama de actividad" se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Esta circunstancia podría entenderse cumplida respecto de la aportación de la rama de actividad correspondiente al transporte por carretera, si bien se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

b) En segundo lugar, se pretende efectuar la aportación por parte de los socios personas físicas de sus participaciones en H y E a la entidad Z. En concreto, el 100% de H y el 64’26% de E. Posteriormente, la entidad Z aportaría su participación en E a la entidad H (el 100% de E).

El artículo 76.5 de la LIS, establece que:

"(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

"1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE."

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad Z y la entidad H respectivamente) adquieran participaciones en el capital social de otras (La entidad Z adquiriría de H y E la mayoría de los derechos de voto y posteriormente la entidad H adquiriría las participaciones de E) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

2º) La segunda alternativa consistiría en una operación de canje de valores en virtud de la cual los socios personas físicas aportarían su participación en Z y C a la entidad H. En la medida en que la entidad H adquiera participaciones en el capital social de Z y C que le permitiera obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

b) En segundo lugar, se plantea realizar una operación de escisión financiera en virtud de la cual la entidad Z escindiría su participación en C en la que participa en un 59,42%, manteniendo en su patrimonio la rama de actividad de transporte por carretera.

Al respecto, el artículo 76.2.1ºc) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, considera escisión, la operación por la cual "una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior."

A tales efectos, con arreglo a lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo 76 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, se entenderá por rama de actividad "el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, respecto de la escisión de las participaciones en la entidad C en las que la entidad Z participa en un 59,42%.

Por otra parte, la entidad escindida Z mantendrá en su patrimonio la actividad consistente en el transporte por carretera, junto con los elementos materiales y personales necesarios para el desarrollo de dicha actividad.

En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de reorganizar el patrimonio de Z, separando el carácter financiero y protegiéndolo frente a los riesgos empresariales de la actividad de transporte por carretera, minimizar y diversificar riesgos, simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, de manera que la visión del grupo empresarial familiar fuese más clara y sencilla, continuar con la diversificación de los proyectos del grupo, acometer nuevas inversiones empresariales desde una sociedad cabecera, que será el vehículo del grupo familiar para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo, al tener la nueva sociedad cabecera acceso a los recursos propios generados por sus participadas, no estar limitado para las nuevas inversiones por la titularidad de los recursos, de forma que distribuidos los beneficios a la sociedad holding, estos puedan ser nuevamente invertidos como se considere conveniente y desligados de los riesgos actuales existentes en las sociedades que los han generado y facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz y planificar la sucesión generacional Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Transporte por carretera
Canje de valores
Capital social
Aportaciones no dinerarias
Impuesto sobre sociedades
Inversiones
Empresa de nueva creación
Persona física
Explotación económica
Valores representativos del capital social
Objeto social
Riesgo empresarial
Aportaciones de activos
Traslado del domicilio social
Transporte de viajeros
Bienes inmuebles
Sociedad de inversión de capital variable
Inversiones inmobiliarias
Subcontratación
Agrupaciones de empresas
Valor nominal
Holding
Sociedad cooperativa
Elementos patrimoniales
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Sociedades mercantiles
Sucesión universal
Traspaso
Actividades económicas
Medios de prueba
Comuneros
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Estado miembro de la Unión Europea
Entidades en régimen de atribución de rentas
Valor fiscal
Patrimonio social
Cartera de control
Evasión fiscal
Fraude

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 3/2009 de 3 de Abr (Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 82 Fecha de Publicación: 04/04/2009 Fecha de entrada en vigor: 04/07/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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