Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1767-10 de 30 de Julio de 2010

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 30 de Julio de 2010
  • Núm. Resolución: V1767-10

Normativa

LIRPF Ley 35/2006, Arts. 7 e),17-1, 18-2, 19-2 a) y 99; RIRPF RD. 439/2007, Arts. 11-2 y 74 y ss.

Cuestión

Calificación de los pagos efectuados por la empresa correspondientes al coste del convenio con la Seguridad Social y sometimiento o no a retención a cuenta del IRPF.

Descripción

La empresa consultante ha extinguido a través de un Expediente de Regulación de Empleo, la relación laboral que mantenía con una parte de la misma. Entre los acuerdos derivados de la extinción, que constan en el expediente administrativamente aprobado la empresa asume el pago del coste del convenio con la Seguridad Social, suscrito por los trabajadores que extinguen su relación laboral, mayores de 55 años, y hasta el momento en que éstos cumplen 65 años, con la posibilidad de rescate por parte del trabajador de las cantidades no abonadas en caso de cancelación anticipada del convenio con motivo de acceder a la jubilación con anterioridad al cumplimiento de los 65 años. Al margen del acuerdo con sus trabajadores administrativamente aprobado, la empresa ha pactado con los afectados la posibilidad de satisfacer al trabajador el importe anticipado de las cuotas correspondientes al coste del convenio.

Contestación

La primera cuestión que se plantea es la de la determinación de la naturaleza que tiene el abono de las cuotas del convenio, realizada por la empresa a los trabajadores cuya relación laboral se extingue en el ámbito de un expediente de regulación de empleo, en adelante ERE.
En relación con la misma, el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que:
"Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas."
Mediante la suscripción del convenio, el trabajador afectado por el ERE continúa en situación de alta o asimilada al alta en el Régimen de la Seguridad Social que corresponda. El régimen legal de los convenios es el establecido fundamentalmente por la Orden TAS/ 2865/2003, de 13 de octubre, por el que se regula el convenio especial en el Sistema de la Seguridad Social (BOE del día 18), en cuyo artículo 20 estable lo siguiente:
"El convenio especial celebrado en relación con los expedientes de regulación de empleo con empresas no incursas en procedimiento concursal que incluyan trabajadores con 55 o más años de edad que no tuvieren la condición de mutualistas el 1 de enero de 1967, al que se refiere el apartado 15 del artículo 51 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, se regirá por lo establecido en la disposición adicional trigésima primera del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, así como por las disposiciones contenidas en el capítulo I de esta Orden, con las particularidades siguientes:
1. La solicitud de esta modalidad de convenio especial deberá formularse durante la tramitación del expediente de regulación de empleo. El convenio especial será suscrito por el empresario y el trabajador, por un lado, y la Tesorería General de la Seguridad Social, por otro.
2. Las cuotas correspondientes a estos convenios especiales, determinadas conforme a lo dispuesto en el apartado 2 de la indicada disposición adicional trigésima primera, serán objeto de totalización por la Tesorería General de la Seguridad Social respecto de cada trabajador hasta que éste cumpla 61 años de edad y por todas las contingencias incluidas en la acción protectora del convenio especial.
Las cotizaciones a que se refiere el párrafo anterior serán a cargo exclusivo del empresario, que podrá optar, respecto de todos los trabajadores, por realizar un pago único de las mismas, en cuyo caso deberá manifestarlo por escrito a la Tesorería General de la Seguridad Social y efectuar su ingreso en la misma dentro del mes siguiente al de la notificación por parte de dicho Servicio Común de la cantidad a ingresar, o por solicitar de la Tesorería General de la Seguridad Social el fraccionamiento de su pago en tantas anualidades como años le falten al trabajador o trabajadores para cumplir los 61 años de edad, con un máximo de seis años. En este caso, el ingreso de la primera anualidad deberá realizarse en el plazo de treinta días naturales a partir de la notificación de la cantidad a ingresar, presentando en el mismo plazo, para responder de las cotizaciones pendientes, bien aval solidario suficiente a juicio de la Tesorería General de la Seguridad Social o bien sustituyendo, con el consentimiento de dicho Servicio Común, la responsabilidad del empresario por la de una entidad financiera o una entidad aseguradora. (…)".
A su vez, la mencionada disposición adicional trigésima primera del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social determina en los párrafos segundo y tercero de su apartado 2 lo siguiente:
"Hasta la fecha de cumplimiento por parte del trabajador de la edad de 61 años, las cotizaciones serán a cargo del empresario y se ingresarán en la Tesorería General de la Seguridad Social, bien de una sola vez, dentro del mes siguiente al de la notificación por parte del citado Servicio Común de la cantidad a ingresar, bien de manera fraccionada garantizando el importe pendiente mediante aval solidario o a través de la sustitución del empresario en el cumplimiento de la obligación por parte de una entidad financiera o aseguradora, previo consentimiento de la Tesorería General de la Seguridad Social, en los términos que establezca el Ministerio de Trabajo e Inmigración.
A partir del cumplimiento por parte del trabajador de la edad de 61 años las aportaciones al convenio especial serán obligatorias y a su exclusivo cargo, debiendo ser ingresadas, en los términos previstos en la normativa reguladora del convenio especial, hasta el cumplimiento de la edad de 65 años o hasta la fecha en que, en su caso, acceda a la pensión de jubilación anticipada, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4".
Conforme con esta regulación sobre la obligación de cotizar, hay que distinguir dos situaciones.
1ª) Si el trabajador extingue su relación laboral, suscribe el convenio y no ha cumplido 61 años, sólo cabe concluir que al ser las cotizaciones a cargo exclusivo del empresario, esa obligación exclusiva comporta que las cotizaciones no tengan incidencia alguna en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los trabajadores ni como ingreso ni como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo, por lo que no procede tampoco realizar imputación alguna.
2ª) Por el contrario, si el trabajador ya ha cumplido 61 años, la obligación de pago de las cotizaciones le corresponde exclusivamente a él, y en dicho caso la empresa al financiar o asumir el pago del coste del convenio que satisface el trabajador, determinará para éste la obtención de un rendimiento del trabajo sin que resulte aplicable la reducción del artículo 18.2 de la LIRPF. Ahora bien, posteriormente el trabajador computará un gasto deducible por dicho importe de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.2 a) de la LIRPF.
En este último caso, tales cantidades se encuentran sujetas a retención o ingreso a cuenta del IRPF en los términos previstos en el artículo 99 de la LIRPF y en los artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/ 2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
En el supuesto de que la empresa satisfaga al trabajador un importe superior al coste del convenio, como al parecer sucedería según lo señalado en el escrito de consulta, entre otros casos, en los supuestos de jubilación anticipada del trabajador, el exceso satisfecho tendría igualmente la consideración de rendimiento del trabajo sin que resulte aplicable la reducción contemplada en el artículo 18.2 de la LIRPF, debiendo considerarse su importe a efectos de la determinación y práctica de las retenciones a cuenta del IRPF.
Adicionalmente, en relación con el acuerdo adoptado con los trabajadores por el que se contempla la posibilidad de que la empresa satisfaga a estos últimos el pago anticipado del coste del convenio, conviene indicar que dicho acuerdo se realiza al margen del acuerdo administrativamente aprobado y constituye una novación del mismo, ya que se determina de común acuerdo un cumplimiento distinto de la obligación asumida por la empresa en el marco del ERE aprobado, novación en cuya valoración jurídico-laboral no puede entrar este Centro Directivo.
Al respecto conviene tener en cuenta que de acuerdo con lo establecido en el artículo 20 de la Orden TAS/2865/2003 antes expuesto, la solicitud del convenio debe ser suscrita por el empresario y el trabajador, por un lado, y la Tesorería de la Seguridad social por otro, y que la obligación de pago del coste del convenio de los trabajadores hasta que éstos cumplan 61 años es de cuenta de la empresa, y no puede ser objeto de disposición por acuerdo entre las partes.
En todo caso, de resultar de aplicación el nuevo acuerdo, el pago anticipado del coste del eventual convenio con la Seguridad Social, como ha quedado expuesto, se encuentra sujeto al régimen general de los rendimientos del trabajo, sin que resulte de aplicación la reducción contemplada en el artículo 18.2 de la LIRPF. En consecuencia, el trabajador afectado debe integrar como rendimiento íntegro del trabajo, en su declaración por el IRPF el importe percibido anticipadamente, debiendo soportar y deducir el importe de la retención practicada y posteriormente considerar como gasto fiscal para determinar el rendimiento neto del trabajo el importe de las cotizaciones al convenio que acredite vaya realizando, siempre y cuando estas últimas sean por cuenta del trabajador.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Expediente de regulación de empleo
Tesorería General de la Seguridad Social
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Rendimientos íntegros del trabajo
Aval
Entidades financieras
Impuesto sobre sociedades
Rentas sujetas al IRNR
Contraprestación
Regímenes de la Seguridad social
Rendimientos de actividades económicas
Convenio especial con la Seguridad Social
Procedimiento concursal
Tramitación del expediente
Acción protectora
Jubilación anticipada
Rendimientos del trabajo
Gastos deducibles
Días naturales
Responsabilidad del empresario
Compañía aseguradora
Rendimientos netos del trabajo
Asegurador
Prestación de jubilación
Obligación de cotizar a la Seg. Social
Pago anticipado
Liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Novación
Retenciones IRPF
Voluntad de las partes

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

RDLeg. 1/1994 de 20 de Jun (TR. de la ley general de la seguridad social) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 154 Fecha de Publicación: 29/06/1994 Fecha de entrada en vigor: 01/09/1994 Órgano Emisor: Ministerio De Trabajo Y Seguridad Social

RDLeg. 1/1995 de 24 de Mar (Estatuto de los Trabajadores) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 75 Fecha de Publicación: 29/03/1995 Fecha de entrada en vigor: 01/05/1995 Órgano Emisor: Ministerio De Trabajo Y Seguridad Social

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