Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1767-12 de 12 de Septiembre de 2012

Normativa

Ley 35/2006, Arts. 27-1, 42-2 y 43; RD 439/2007, Art. 104.

Normativa

Ley 35/2006, Arts. 27-1, 42-2 y 43; RD 439/2007, Art. 104.

Cuestión

Tratamiento fiscal aplicable a las cantidades destinadas al concepto de "cheques guardería" referido en el caso de que la entidad consultante decida aplicar dicho sistema retributivo a los trabajadores autónomos económicamente dependientes.

Descripción

La entidad consultante prevé implantar un "Sistema de Retribución Flexible", en virtud del cual dicha entidad y sus empleados acuerdan, mediante la modificación o novación del contrato de trabajo existente, un cambio en la composición del sistema retributivo, de tal forma que se sustituyen retribuciones dinerarias por retribuciones en especie que se concretarían en la entrega de "cheques guardería".
Los cheques-guardería que entregaría la entidad consultante, según se indica en el escrito remitido, tendrían las siguientes características:
- Numerados, expedidos de forma nominativa (nombre del padre/madre y del hijo) y en ellos figuraría su importe nominal y la empresa emisora.
- Serían intransmisibles.
- En ningún caso podría obtenerse el reembolso de su importe.
- Solamente podrían utilizarse para el pago de servicios prestados por centros de educación infantil.
- Por parte de la entidad se llevaría y conservaría la relación de los vales entregados a cada trabajador, con expresión del número de documento, día de su entrega y nombre del hijo al que corresponden.

Contestación

El apartado 1 del artículo 1 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo –en adelante Ley 20/2007- establece que:
"1. La presente Ley será de aplicación a las personas físicas que realicen de forma habitual, personal, directa, por cuenta propia y fuera del ámbito de dirección y organización de otra persona, una actividad económica o profesional a título lucrativo, den o no ocupación a trabajadores por cuenta ajena.
También será de aplicación esta Ley a los trabajos, realizados de forma habitual, por familiares de las personas definidas en el párrafo anterior que no tengan la condición de trabajadores por cuenta ajena, conforme a lo establecido en el artículo 1.3.e del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo".
A continuación, el apartado 2 del referido precepto declara expresamente que los trabajadores autónomos económicamente dependientes (en adelante TRADE) a los que se refiere el capítulo III de la Ley 20/2007 se encuentran comprendidos el ámbito de aplicación de la misma, siempre que cumplan los requisitos a los que se refiere el apartado anterior.
Por otro lado, el artículo 11 de la Ley 20/2007 dispone que:
"1. Los trabajadores autónomos económicamente dependientes a los que se refiere el artículo 1.2.d de la presente Ley son aquéllos que realizan una actividad económica o profesional a título lucrativo y de forma habitual, personal, directa y predominante para una persona física o jurídica, denominada cliente, del que dependen económicamente por percibir de él, al menos, el 75 % de sus ingresos por rendimientos de trabajo y de actividades económicas o profesionales.
2. Para el desempeño de la actividad económica o profesional como trabajador autónomo económicamente dependiente, éste deberá reunir simultáneamente las siguientes condiciones:
a) No tener a su cargo trabajadores por cuenta ajena ni contratar o subcontratar parte o toda la actividad con terceros, tanto respecto de la actividad contratada con el cliente del que depende económicamente como de las actividades que pudiera contratar con otros clientes.
b) No ejecutar su actividad de manera indiferenciada con los trabajadores que presten servicios bajo cualquier modalidad de contratación laboral por cuenta del cliente.
c) Disponer de infraestructura productiva y material propios, necesarios para el ejercicio de la actividad e independientes de los de su cliente, cuando en dicha actividad sean relevantes económicamente.
d) Desarrollar su actividad con criterios organizativos propios, sin perjuicio de las indicaciones técnicas que pudiese recibir de su cliente.
e) Percibir una contraprestación económica en función del resultado de su actividad, de acuerdo con lo pactado con el cliente y asumiendo riesgo y ventura de aquélla.
(…)".
Según el apartado 1 del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) –en adelante LIRPF-, "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
En consecuencia, a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las retribuciones que perciban los TRADE que estén dentro del ámbito de aplicación de la Ley 20/2007, por el desarrollo de su actividad se calificarán de rendimientos de actividades económicas.
Por otro lado, según el apartado 1 del artículo 42 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, constituyen rentas en especie "la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria".
Adicionalmente la letra d) del apartado 2 del artículo 42 de la LIRPF establece que no tendrán la consideración de rendimientos de trabajo en especie: "d) La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrán esta consideración, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación, directa o indirectamente, de este servicio con terceros debidamente autorizados, en los términos que reglamentariamente se establezcan".
Por lo tanto, la letra d) del artículo 42.2 de la LIRPF no será de aplicación a los TRADE en la medida en que las retribuciones de estos últimos constituyen rendimientos de actividades económicas y no rendimientos del trabajo. En consecuencia, partiendo de la premisa de que los "vales guardería" objeto de consulta constituyen efectivamente rentas en especie, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, su entrega a los TRADE tendrá la consideración de rendimientos de actividades económicas en especie que se valorarán por su valor normal en el mercado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 43 de la LIRPF.
Teniendo en cuenta que los ingresos de actividades económicas están sujetos a retención o ingreso a cuenta, respecto de los ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie de actividades económicas, el artículo 104 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece que "la cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando a su valor de mercado el porcentaje que resulte de lo dispuesto en la sección 3.ª del capítulo II anterior".
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.