Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1778-14 de 08 de Julio de 2014
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1778-14 de 08 de Julio de 2014

Tiempo de lectura: 19 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 08/07/2014

Num. Resolución: V1778-14

Tiempo de lectura: 19 min


Normativa

TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 89, 94 y 96

Cuestión

Si las operaciones de reestructuración planteadas podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.

Descripción

La entidad consultante (H), residente en territorio español, es la cabecera de un grupo familiar que consolida fiscalmente. Está participada por un grupo familiar, formado por una madre y sus tres hijos. Cada hijo participa en H con un 2,29% en plena propiedad y un 12,67% en nuda propiedad, y la madre posee un 55,12%. Ostentan dichas participaciones desde hace más de un año. A través de H se gestionan las diferentes actividades del grupo, y en concreto:

- la actividad de distribución relojera gestionada a través de la sociedad A (100%) y sus filiales, entre ellas, y dentro del perímetro de consolidación, A1 (100%) y A2 (80%).
- la actividad hotelera, a través de la cual la sociedad B (100%) explota dos hoteles.
- y la actividad inmobiliaria, desarrollada a través de la sociedad C (100%), centrada principalmente en el alquiler de locales a otras entidades del grupo y a terceros, y el arrendamiento de los inmuebles de los hoteles antes mencionados.

Se plantean realizar las siguientes operaciones:

1. Constitución de tres sociedades cabeceras holding (H1, H2 y H3), residentes en territorio español, mediante la aportación no dineraria de los socios de sus participaciones en la entidad H. En concreto, cada hijo aportaría toda su participación en H a una de las sociedades beneficiarias (H1, H2 o H3), mientras que la madre aportaría a cada una de ellas un 18,37%. Consecuentemente, cada una de las sociedades beneficiarias de la aportación, participarían en H con un porcentaje del 33,33%. H1, H2 y H3 estarían participadas, cada una de ellas, por uno de los hijos y su madre.

Esta aportación permitiría la adecuación de la estructura societaria del grupo a la voluntad testamentaria de la madre, facilitando el relevo generacional en la empresa. Del mismo modo, se facilitaría la futura entrada en el accionariado del grupo de los descendientes de cada uno de los socios, ya que la nueva estructura permitiría consolidar en un solo sentido la decisión a adoptar por cada uno de los tres socios y sus respectivos descendientes en sede de cada una de las sociedades holding (H1, H2 y H3), evitando así futuras discrepancias y dispersión de voto relacionado con las decisiones a adoptar en la sociedad H. EN definitiva, se evitaría que la entrada en el grupo de próximas generaciones diseminara el accionariado directo de la sociedad H, dificultando enormemente la gestión y la toma de decisiones así como el relevo generacional. Se aseguraría la continuidad de la familia al frente del grupo, al tiempo que se evitarían posibles conflictos familiares que pudieran dificultar la dirección y gestión del grupo en el futuro, toda vez que cada uno de los hijos tendría una mayor autonomía a la hora de dirigir y gestionar su respectiva participación, estableciendo los órganos de administración que consideren en cada caso convenientes en sus respectivas sociedades holding. Así, con esta estructura se pretende asegurar el desarrollo futuro del grupo, al facilitarse la sucesión y el relevo generacional, manteniendo su carácter de empresa familiar.

2. Escisión total proporcional de la sociedad C, mediante la transmisión de su patrimonio a favor de la sociedad B (a la que se le atribuirían los activos afectos a la actividad hotelera), A (a la que se le atribuirían los activos afectos a la actividad relojera) y a favor de una sociedad de nueva constitución (CNew), a la que se le atribuirían los activos afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles a terceros fuera del grupo), asignando a H, el socio único de C, la totalidad de participaciones en el capital social de estas entidades. Los medios materiales y humanos necesarios para la gestión del arrendamiento de los inmuebles también serían objeto de traspaso a las correspondientes compañías.

La operación de escisión total proporcional se pretende realizar con la finalidad de desvincular del patrimonio inmobiliario afecto a la actividad de arrendamiento a terceros, los riesgos empresariales afectos a las actividades de relojería y hostelería. Asimismo, se permitiría la gestión diferenciada de cada una de las actividades.

3. Segregación por parte de H de sus participaciones en CNew, entregándolas directamente, a razón de un 33,33%, a cada uno de sus socios (H1, H2 y H3).

Alternativamente, se plantea una escisión financiera mediante la segregación por parte de H de sus participaciones en CNew, a favor de una entidad de nueva constitución (NEWCo), la cual atribuirá a los socios de H los valores representativos de su capital. Con posterioridad o en unidad de acto, es posible que se produzca la absorción de NEWCO por CNew, mediante una fusión inversa.

Esta operación se pretende realizar con la finalidad de culminar el proceso de reordenación del patrimonio inmobiliario del grupo. Así, las actividades hoteleras y de distribución relojera, así como el patrimonio inmobiliario afecto a las mismas, permanecerían dentro del perímetro del grupo encabezado por H, mientras que CNew quedaría como una entidad destinada exclusivamente a la inversión en inmuebles para su arrendamiento a terceros. La separación de los inmuebles destinados al arrendamiento a terceros, de los activos afectos a las actividades del grupo, permitiría la separación total de las diferentes líneas de negocio, diversificando riesgos y fortaleciendo las políticas y estrategias de crecimiento de cada una. Se independizaría completamente la gestión de cada línea de negocio, lo que permitiría mejorar la gestión de recursos financieros y las decisiones de inversión y mostrar una imagen totalmente diferenciada frente a terceros. Asimismo, esta nueva estructura, también posibilitaría y facilitaría la entrada de nuevos socios en CNew. Finalmente, permitiría el planteamiento de la salida de CNew al Mercado Alternativo Bursátil y la eventual aplicación del régimen de SOCIMI.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En cuanto a la aportación de las participaciones en la sociedad H a las entidades H1, H2 y H3, es preciso traer a colación el artículo 94 del TRLIS:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:

1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.

2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

(?)."

En el supuesto concreto planteado, tanto la madre como los hijos participan en el capital social de H en al menos un 5%, en concreto la madre en un 18,37% y los hijos en un 14,96% cada uno, participaciones que poseen desde hace más de año, posesión que presumimos ostentada de forma ininterrumpida. Por lo tanto, en la medida en que los aportantes (la madre y los hijos), tras la operación de aportación no dineraria, participen en el capital social de H1, H2 y H3 en al menos un 5%, que las sociedades H, H1, H2 y H3 serán residentes en territorio español, y que a la entidad H no parece resultarle de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, ni cumpla con los requisitos del párrafo cuarto del artículo 116.1 del TRLIS, la operación planteada se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en los términos dispuestos en el artículo 94 de dicho texto legal.

En segundo lugar, se plantean realizar una operación de escisión total proporcional de la entidad C. Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total. En concreto, el artículo 69 define la escisión total como "la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde".

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.

No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."

Sin perjuicio de lo indicado más adelante, la operación descrita, analizada de forma aislada, es una operación de escisión total proporcional, por lo que no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, y consecuentemente podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Y en tercer lugar, se pretende la segregación por parte de H de sus participaciones en CNew, entregándolas directamente, a razón de un 33,33%, a cada uno de sus socios (H1, H2 y H3). Alternativamente, se plantea una escisión financiera mediante la segregación por parte de H de sus participaciones en CNew, a favor de una entidad de nueva constitución (NEWCo), la cual atribuirá a los socios de H los valores representativos de su capital. Con posterioridad o en unidad de acto, es posible que se produzca la absorción de NEWCO por CNew, mediante una fusión inversa.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, define las operaciones de escisión parcial financiera:

"c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior."

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial financiera susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil, en concreto lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, que define la escisión parcial como "el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria". Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una o varias ramas de actividad. Cumpliéndose estas circunstancias, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

La primera opción planteada, en virtud de la cual se entregarían directamente las acciones de CNew a los socios de H, en la medida en que mercantilmente fuera considerada como una escisión parcial, y no como una devolución de patrimonio empresarial a los socios, se podría acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En cuanto a la segunda opción planteada, parece que se cumplen las condiciones señaladas, puesto que según se manifiesta en el escrito de la consulta, se proyecta segregar la participación mayoritaria en la sociedad CNew (100%), a una sociedad de nueva constitución (NEWCo), manteniendo la sociedad que se escinde (entidad H), participaciones mayoritarias en otras entidades (A y B).

En conclusión, pueden considerarse cumplidas las circunstancias indicadas para que la operación de escisión parcial financiera planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

A continuación se realizaría una operación de fusión inversa, en relación a la cual es preciso traer a colación el artículo 83.1.a) del TRLIS, que considera como fusión la operación por la cual "una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:

"4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley."

En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009 establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, para la fusión de sociedades íntegramente participadas, de forma directa o indirecta, por el mismo socio. Desde el punto de vista mercantil, no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.

Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación no dineraria tiene como finalidad la adecuación de la estructura societaria del grupo a la voluntad testamentaria de la madre, facilitando el relevo generacional en la empresa; se facilitaría la futura entrada en el accionariado del grupo de los descendientes de cada uno de los socios, ya que la nueva estructura permitiría consolidar en un solo sentido la decisión a adoptar por cada uno de los tres socios y sus respectivos descendientes en sede de cada una de las sociedades holding (H1, H2 y H3), evitando así futuras discrepancias y dispersión de voto relacionado con las decisiones a adoptar en la sociedad H; se evitaría que la entrada en el grupo de próximas generaciones diseminara el accionariado directo de la sociedad H, dificultando enormemente la gestión y la toma de decisiones así como el relevo generacional; se aseguraría la continuidad de la familia al frente del grupo, al tiempo que se evitarían posibles conflictos familiares que pudieran dificultar la dirección y gestión del grupo en el futuro, toda vez que cada uno de los hijos tendría una mayor autonomía a la hora de dirigir y gestionar su respectiva participación, estableciendo los órganos de administración que consideren en cada caso convenientes en sus respectivas sociedades holding; y se aseguraría el desarrollo futuro del grupo, al facilitarse la sucesión y el relevo generacional, manteniendo su carácter de empresa familiar. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

En cuanto a la operación de escisión total proporcional se pretende realizar con la finalidad de desvincular del patrimonio inmobiliario afecto a la actividad de arrendamiento a terceros, los riesgos empresariales afectos a las actividades de relojería y hostelería, así como permitir la gestión diferenciada de cada una de las actividades. Y los motivos por los que se pretende realizar la operación de escisión parcial financiera y siguiente fusión inversa son culminar el proceso de reordenación del patrimonio inmobiliario del grupo; así, las actividades hoteleras y de distribución relojera, así como el patrimonio inmobiliario afecto a las mismas, permanecerían dentro del perímetro del grupo encabezado por H, mientras que CNew quedaría como una entidad destinada exclusivamente a la inversión en inmuebles para su arrendamiento a terceros; la separación de los inmuebles destinados al arrendamiento a terceros, de los activos afectos a las actividades del grupo, permitiría la separación total de las diferentes líneas de negocio, diversificando riesgos y fortaleciendo las políticas y estrategias de crecimiento de cada una; independizar completamente la gestión de cada línea de negocio, lo que permitiría mejorar la gestión de recursos financieros y las decisiones de inversión y mostrar una imagen totalmente diferenciada frente a terceros; posibilitar y facilitar la entrada de nuevos socios en CNew; y permitir el planteamiento de la salida de CNew al Mercado Alternativo Bursátil y la eventual aplicación del régimen de SOCIMI, motivos que se pueden considerar económicamente válidos.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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