Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1781-11 de 11 de Julio de 2011

Normativa

Ley 35/2006 Art. 68-1-1º y Disposición Transitoria decimoctava.

Cuestión

A. Posibilidad de aplicar el consultante la deducción por inversión en vivienda habitual por la totalidad de los pagos que se efectúan relacionados con el préstamo hipotecario, dado que todos los realiza él, en calidad de único propietario de entre los tres prestatarios.
Si para ello sería necesario cancelar el préstamo hipotecario y formalizar un nuevo préstamo, por el principal pendiente de pago, en el que conste como único prestatario.
B. Deducción que en cualquiera de las dos situaciones puede practicar a partir de 2011 siendo sus ingresos no superiores a 24.000 euros.

Descripción

El consultante financia la construcción y adquisición de su actual vivienda habitual con un préstamo hipotecario cuyos titulares, por exigencias de la entidad financiera, son él mismo y sus padres, actuando los tres de forma solidaria. Las cuotas del préstamo son satisfechas en su totalidad por el consultante. Señala que los únicos titulares de la vivienda son su mujer y él mismo.

Contestación

La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que el consultante está casado bajo el régimen de gananciales, que el matrimonio se celebró con anterioridad a la formalización del préstamo hipotecario referenciado, que ambos residen en la vivienda constituyendo la vivienda habitual de los dos y que las obras de construcción finalizaron con anterioridad a 31 de diciembre de 2010.
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual" de los mismos.
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
Por su parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, define el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:
"1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
(?)
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras."
Conforme con tal regulación, cabe afirmar que el beneficio fiscal por inversiones destinadas a la adquisición de la vivienda habitual está ligado a la titularidad, aunque sea compartida, del pleno dominio del inmueble, circunstancia que en el presente caso únicamente concurre en el consultante –junto con su cónyuge–, al adquirir el 100% del pleno dominio de la vivienda.
Constituyendo su residencia habitual, éste y su cónyuge podrán practicar la deducción cada uno en función del 50 por ciento –en su condición de miembro de la sociedad de gananciales– de cada importe que satisfaga en el periodo impositivo por la adquisición de la vivienda.
El emplear en su adquisición financiación ajena consistente en un préstamo hipotecario en el que constan como prestatarios tanto el consultante como otras dos personas, sus padres, actuando los tres de forma solidaria, implica entender, desde un punto de vista jurídico, que el pago de las distintas cuotas de amortización, así como los gastos inherentes a su concesión y cancelación, se satisfacen por los tres por partes iguales, con independencia de la procedencia de los fondos destinados a tal fin.
Debe tenerse en cuenta que conforme al artículo 1.205 del Código Civil "la novación, que consiste en sustituirse un nuevo deudor en lugar del primitivo, puede hacerse sin el conocimiento de éste, pero no sin el consentimiento del acreedor". La acreditación de que el consultante ingresa mensualmente, en la cuenta asociada al préstamo hipotecario, la totalidad del importe a satisfacer por el préstamo hipotecario no supone la acreditación de que el consultante se ha convertido en prestatario único del mismo. Para poder considerar que el consultante ha satisfecho la totalidad de las cuotas del préstamo hipotecario, se le debería considerar único prestatario y por tanto se debería acreditar el consentimiento del acreedor en la sustitución de los deudores.
A falta de tal novación, para que el consultante pueda considerar con derecho a deducción la totalidad de las cantidades que, tendentes a satisfacer la deuda, ingresa en una cuenta bancaria asociada al préstamo hipotecario, donde se cargan los diversos pagos vinculados con el préstamo, deberá acreditar que las otras dos personas deudoras, que intervienen como prestatarios solidarios en el préstamo, le entregaron en préstamo la totalidad de las dos terceras partes, imputables a ellos, del capital concedido por la entidad financiera, pactando el mismo tipo de interés acordado con la entidad y el cubrir la parte proporcional de todos los gastos inherentes al préstamo.
La citada acreditación, así como la conexión con el préstamo de la entidad, su destino y la justificación de su devolución, deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. No obstante, conviene recordar la prevalecía que los Tribunales otorgan a los documentos públicos sobre los privados.
De ésta manera, el consultante –y su cónyuge, por mitades– tendrá derecho a la deducción, respecto del préstamo personal que le conceden los otros dos titulares del préstamo concedido por la entidad financiera, a medida que satisfaga la deuda contraída con ellos, cubriendo el pago de las dos terceras partes financiadas del pleno dominio mediante ingresos en la cuenta asociada a la hipoteca y de titularidad, previsiblemente, conjunta de los tres.
Respecto del préstamo concedido por la entidad financiera, tendrá derecho a la deducción –junto con su cónyuge, por mitades– en función de las cantidades que por el préstamo satisfaga en cada vencimiento y que se correspondan con la parte que del mismo el consultante destinó a la adquisición del pleno dominio. Esto es, una tercera parte de las cantidades satisfechas, pues las otras dos terceras partes del préstamo hipotecario no pueden entenderse que lo destinara a la adquisición de su derecho al ser deudores las otras dos personas prestatarias.
Conforme con lo anterior, para practicar la deducción en función de la totalidad de las cantidades satisfechas, no resulta necesario cancelar el préstamo hipotecario y formalizar un nuevo préstamo en el que conste como único prestatario.
B. Referente al derecho a la deducción y determinación de la base máxima de deducción por las inversiones efectuadas a partir de 1 de enero de 2011, la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre), ha modificado con carácter permanente la regulación de la deducción al introducir la cuantía de la base imponible del ejercicio como elemento determinante tanto del derecho a la deducción como de la determinación de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo. En concreto el artículo 68.1.1º de la LIRPF queda redactado en los siguientes términos:
"1.º Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. (?).
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (?).
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales."
(?)".
De esta manera, a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes en la redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2010.
A su vez, la citada Ley 39/2010 incorpora un régimen transitorio aplicable cuando con anterioridad a 2011 se hayan realizado determinadas inversiones, quedando recogido en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF en los siguientes términos:
"1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
(?)
3. En ningún caso, por aplicación de lo dispuesto en esta disposición la base de la deducción correspondiente al conjunto de inversiones en vivienda habitual efectuadas en el período impositivo podrá ser superior al importe de la base máxima de deducción establecida en los artículos 68.1.1º y 4º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010.
(?)".
Por tanto, el régimen transitorio será aplicable a aquellos casos en los que con anterioridad a 1 de enero de 2011 el contribuyente hubiera adquirido su vivienda habitual y la cuantía de su base imponible del ejercicio sea superior a 17.724,90 euros anuales. Siendo así, se podrá seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones que hasta 31 de diciembre de 2010. Por lo tanto, tendrá como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010 (es decir, 9.015 euros anuales), aun cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
De acuerdo con lo anterior, el elemento determinante de la aplicación del régimen transitorio en un supuesto de adquisición de vivienda habitual es que esta se hubiera adquirido jurídicamente con anterioridad a 1 de enero de 2011.
En definitiva, y con la salvedad de la posible aplicación del régimen transitorio, como pudiera proceder en el presente caso, a partir de 1 de enero de 2011 la base máxima de deducción de cada ejercicio dependerá de la cuantía de la base imponible del contribuyente tal y como establece el artículo 68.1.1º de la LIRPF; si la base imponible fuera igual o superior a 24.107,20 euros anuales, el contribuyente no tendrá derecho a practicar la deducción.
Señalar, por último, que el artículo 78 de la LIRPF regula el tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, estableciendo que si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado porcentajes específicos dicho tramo será el resultado de aplicar a la base de deducción, con carácter general, el porcentaje del 7,5 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.