Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1788-16 de 22 de Abril de 2016

Normativa

LIS/ Ley 27/2014, de 27 de noviembre, arts. 23 y 84

Cuestión

1. Si el incentivo previsto en el artículo 23 de la LIS resulta de aplicación a las rentas procedentes del contrato de licencia descrito.

2. En caso afirmativo, si como consecuencia de la escisión parcial de la rama de actividad de ginecología la sociedad de nueva creación puede aplicar el incentivo fiscal.

3. Si en el escenario en el que A firmara el contrato de licencia y, con posterioridad, se produjera la escisión, si NewCo podría aplicar el incentivo fiscal al subrogarse en la posición contractual de A.

4. Si se suscriben otros contratos de licencia en términos análogos para la explotación del know-how en otros territorios distintos del español, confirmación de que el incentivo también resultaría de aplicación.

Descripción

La entidad consultante (A) es una entidad químico-farmacéutica dedicada principalmente a la fabricación y comercialización de productos médicos. Se encuentra participada al 100% por la sociedad B.

A su vez la entidad participa en el capital de las siguientes entidades:

- La entidad C (72,73%) que es una sociedad encargada de la comercialización y distribución de productos odontológicos fabricados por A.
- La entidad D (100%) que es la sociedad comercializadora y distribuidora de productos hospitalarios fabricados por A y adquiridos a terceros.
- La entidad E (100%), cuya actividad se centra en el diseño, desarrollo, fabricación y comercialización de biomateriales cerámicos para regeneración ósea.
- La entidad F (100%), sociedad de nueva creación que, por el momento, no desarrolla actividad. Cabe la posibilidad de que, en un futuro, desarrolle parte de la actividad de la división ginecológica.

La sociedad consultante desarrolla las siguientes actividades, disponiendo de los medios humanos y materiales correspondientes:

- Dirección general, servicios centrales y gestión de las participaciones.
- La fabricación y producción de productos médicos -fundamentalmente productos odontológicos y hospitalarios-, contando para ello de más de 134 empleados.
- También cuenta con una división ginecológica cuya actividad consiste en la fabricación, comercialización y cesión de determinados medicamentos.

En la actualidad, la consultante se está planteando la posibilidad de constituir una nueva sociedad (NewCo), residente en España, íntegramente participada por el socio de la consultante (B), destinada a desarrollar la actividad ginecológica, para lo cual transmitiría a la nueva sociedad los activos y pasivos afectos a la división ginecológica así como los medios humanos vinculados a la actividad, de forma que la misma se continuará realizando en dicha sociedad. En contraprestación la sociedad de nueva constitución emitirá nuevas acciones que entregaría en proporción a sus respectivas participaciones a los socios o socio de A en ese momento. Esta operación fue objeto de consulta tributaria vinculante con número V3201-15.

Dentro de su división ginecológica A inició un proyecto en 2011 con el objeto de desarrollar un nuevo producto para el tratamiento de las náuseas y vómitos en mujeres embarazadas. La voluntad de la consultante, una vez que disponga de las correspondientes autorizaciones por parte de las autoridades competentes, es realizar la explotación del nuevo fármaco. En concreto, se encuentra en negociaciones que podrían concluir con un acuerdo de licencia con una sociedad española no vinculadas con el grupo. Las principales características del posible acuerdo serían:

- La consultante licenciaría el know-how relativo al producto que permitiría al licenciatario tener el conocimiento necesario para fabricar, comercializar y promocionar el producto. Dicho know-how se concretaría en un dossier con información técnica, documentación y datos que son secretos y sustanciales y están debidamente identificados relativos al desarrollo, evaluación, autorización de comercialización, fabricación, ensayos y comercialización del medicamento, especificaciones, procesos y metodología analítica utilizados en el desarrollo, análisis, ensayo, fabricación y envasado del medicamento.
- El know-how seguiría siendo propiedad en exclusiva de A.
- La licencia se limitaría al territorio español y por un período de tiempo, prorrogable en su caso.
- La contraprestación se fijaría en función de las ventas del producto.
- La consultante conservaría la autorización de comercialización y para la explotación del fármaco en otros territorios.
- El licenciatario tendría que obtener las autorizaciones correspondientes para la fabricación del fármaco.
- El fármaco se fabricaría, promocionaría y comercializaría por el licenciatario bajo la marca propiedad de A. En el citado contrato se establecería una retribución separada para la cesión de la marca.

Se plantean dos escenarios:

- Que el contrato de licencia lo suscriba NewCo con el licenciatario, por tanto se efectuaría después de la escisión.
- Que el contrato se suscriba por A antes de la escisión.

Contestación

A los efectos de contestar la presente consulta, se partirá de la hipótesis de que la operación de escisión parcial cumple los requisitos para aplicar el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), en los términos manifestados en la consulta vinculante número V3201-15.

El artículo 23 de la LIS en su redacción vigente en el momento de emitir la presente consulta establece:

"1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por ciento de su coste.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión.

Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

2. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, con independencia de que el activo esté o no reconocido en el balance de la entidad, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 12.2 o 13.3 de esta Ley, en su caso, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.

3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.

4. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.

(?)".

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la consultante ha desarrollado un nuevo fármaco para tratar las náuseas y los vómitos durante el embarazo. En la actualidad, la consultante tiene intención de suscribir un contrato de licencia con un tercero no vinculado al grupo de la consultante, mediante el que licenciaría el know-how relativo a dicho medicamento, que permitiría al licenciatario tener el conocimiento necesario para fabricarlo, comercializarlo y promocionarlo.

En este sentido, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, STS de 30 de mayo de 2002; de 19 de diciembre de 2002 o de 25 de febrero de 2000) el know- how se puede definir como "el complemento de lo que un industrial no puede saber por el sólo examen del producto y el mero conocimiento de la técnica". Doctrinalmente, el "know-how" o las "informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas" ha sido definido como una información de carácter industrial, comercial o científico, nacida de experiencias previas, que tienen aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa y, de cuya comunicación puede derivarse un beneficio económico. En virtud de los contratos de cesión o licencia de know-how-, una de las partes se obliga a comunicar a la otra parte sus conocimientos y experiencias específicos, no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta, sin que el cedente o licenciante intervenga en el uso que el cesionario o licenciatario haga de la información suministrada.

Por su parte, siguiendo la jurisprudencia del TS "por asistencia técnica se entiende la ayuda especializada que el comerciante o industrial recibe de un tercero para la mejor realización de la actividad que le incumbe. La asistencia técnica puede tener lugar a través de muy diversas prestaciones; (?) puede consistir en la asunción de una fase (o de parte de una fase) del proceso por quien la presta (?)". Más particularmente se define como una modalidad atípica del contrato de arrendamiento de obra o servicios regulado en el artículo 1544 del Código Civil en virtud del cual "en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto." En efecto, en virtud de dicho contrato una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra o a prestar algún servicio para la otra parte, quedando por tanto sometida a una obligación de resultado.

Con arreglo a lo anterior, la cesión de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas quedaría subsumida en el presupuesto de hecho contenido en el apartado 1 del artículo 23 de la LIS.

En el supuesto concreto planteado, en la medida en que las informaciones objeto del contrato de licencia de uso parecen constituir informaciones relativas a experiencias industriales y comerciales respecto del producto creado por A, siempre que no sea puedan conocer del mero examen del producto o del conocimiento de la técnica y tengan carácter secreto, dichas informaciones tendrían la consideración de know-how, por lo que se trataría de un activo intangible cuya cesión podría dar derecho a aplicar la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS.

Adicionalmente, parece que se cumplen el resto de requisitos exigidos por el artículo 23 de la LIS para aplicar el incentivo. No obstante, en el caso de que se cedan otros intangibles cuya cesión no da derecho a la reducción, como las marcas, deberán identificarse de forma separada las rentas correspondientes a cada uno de los diferentes activos cedidos.

Una vez sentado lo anterior, cabe traer a colación el principio de subrogación recogido en el artículo 84.1 de la LIS, en virtud del cual:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.".

De acuerdo con lo anterior, la entidad adquirente se subroga los todos los derechos de la transmitente relativos a los bienes y derechos transmitidos (know-how), por lo que si la entidad transmitente (A) ha sido la creadora de determinados activos intangibles, los cuales son objeto de cesión a terceros y la consultante (A) tuviera derecho a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS, al cumplir todos los requisitos necesarios para ello, la entidad adquirente (NewCo) se subrogarán en dicho derecho, por lo que la entidad de nueva creación podrá aplicar la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS respecto de las rentas que procedan de la cesión de los intangibles creados por la consultante que se cedan a terceros, siempre que se cumplan el resto de requisitos necesarios para aplicar la mencionada reducción.

En consecuencia, tanto si la cesión del know-how creado por A se produce antes de la escisión y posteriormente NewCo se subroga contractualmente en la posición de A, como si el contrato de licencia lo suscribe NewCo con posterioridad a la operación de escisión, en ambos casos NewCo podrá aplicar la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS a las rentas procedentes de la cesión del citado intangible.

Por último, en el supuesto de que se suscribieran otros contratos de licencia análogos a los descritos en el escrito de la consulta para la explotación del intangible creado por A en otros territorios distintos del español, también resultaría de aplicación el incentivo regulado en el artículo 23 de la LIS, siempre que se cumplieran los requisitos para ello, si bien se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes de la Administración Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.