Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1804-07 de 31 de Agosto de 2007

Normativa

Ley 37/1992 arts. 20-Dos, 93, 110, 111. RIVA RD 1624/1992 art. 8

Normativa

Ley 37/1992 arts. 20-Dos, 93, 110, 111. RIVA RD 1624/1992 art. 8

Cuestión

- Deducción del IVA soportado con anterioridad al inicio efectivo de las entregas de bienes o prestaciones que constituyan la actividad.
- Posibilidad de revocación de la renuncia a la exención inicial.

Descripción

Los consultantes han adquirido un local de una entidad mercantil con renuncia a la exención conforme al artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, por ser el transmitente entidad mercantil en el ejercicio de su actividad. Los adquirentes se dan por fehacientemente notificados y declaran expresamente que son sujetos pasivos del IVA por su condición de empresarios con derecho a la deducción total de dicho impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones de bienes inmuebles y que la adquisición de dicho inmueble se realiza en el ejercicio de su actividad empresarial, según consta en la escritura de compra-venta del citado local. Los consultantes se han dado de alta en el epígrafe del IAE 861.2 "alquiler de locales industriales" y han presentado las correspondientes autoliquidaciones ante la AEAT (MOD 370/371 y 390). Con posterioridad, y sin haber dedicado el local a arrendamiento, transmiten dicho local.

Contestación

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 5, de la Ley 37/1992 establece el concepto de empresario o profesional en los siguientes términos:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.

Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:

a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3º del Código de Comercio.

b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas."

2.- En relación con la renuncia a las exenciones inmobiliarias, el artículo 20.dos de la Ley 37/1992 establece que las exenciones previstas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del mismo artículo pueden ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. El mismo artículo dispone que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra.

Este precepto ha sido desarrollado por el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (BOE del 31), el cual dispone que la renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. Asimismo, dispone que la renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

Por lo tanto, cumpliéndose los demás requisitos legalmente previstos, si el porcentaje de deducción provisional que resulte procedente según cual sea el régimen de deducción que el adquirente deba aplicar en el año en que soporta las cuotas correspondientes a las adquisiciones de los inmuebles permite la deducción íntegra de éstas, podrá la parte vendedora renunciar a la exención, y en consecuencia tributar por tal operación, que quedará sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

El empresario o profesional deberá valorar el derecho a la deducción en función del uso o actividad a que vaya a destinar cada uno de los inmuebles, de forma que cuando el consultante vaya a realizar exclusivamente operaciones que generen el derecho a la deducción del impuesto soportado, su deducción provisional será del cien por cien y podrá tener lugar la renuncia a la exención.

Según se señala en su escrito de consulta, en la escritura de compra-venta del local se manifestó fehacientemente, estipulación Decimotercera, lo siguiente: "a los efectos de lo dispuesto en el artículo 20-Dos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el valor añadido, artículo 8-1 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1624/92 de 20 de diciembre y concordantes, declara expresamente la parte transmitente – y así lo comunica fehacientemente en este acto, con carácter simultáneo a la entrega del inmueble, a la parte adquirente que da por notificada-, que tiene la condición de sociedad mercantil, y que la transmisión de dicho inmueble la realiza en el desarrollo de su actividad empresarial/profesional, y que por estar incluida esta operación en el número (…….22; segundas y ulteriores entregas de edificaciones) del artículo 20.Dos de la Ley del IVA, renuncia a la exención del IVA y en consecuencia esta transmisión tributará por el IVA y no por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, conforme al artículo 4.4 LIVA. A los mismos efectos, la parte adquirente se da por fehacientemente notificada y declara expresamente que es sujeto pasivo del IVA por su condición de empresario con derecho a la deducción total de dicho impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones de bienes inmuebles y que la adquisición de dicho inmueble la realiza en el ejercicio de su actividad empresarial.(…)."

De aquí se desprende claramente que la adquisición se realizó en el ejercicio de una actividad empresarial a realizar por los consultantes, efectuándose válidamente la renuncia a la exención, estando por tanto la operación sujeta a IVA y no a ITP y AJD.

El consultante pretende revocar la renuncia a la exención del artículo 20.Dos manifestada en la escritura de compra-venta del local en los términos descritos, alegando que se trataba de un error y que nunca adquirió la condición de empresario, toda vez que nunca se alquiló el citado inmueble y que el mismo ha sido transmitido con fecha reciente.

No obstante lo anterior, los consultantes se encuentran dados de alta en el IAE 861.2, y presentaron autoliquidaciones de los modelos 370 y 371, así como el modelo 390, ante la AEAT.

La necesidad de que la renuncia a la exención de las operaciones inmobiliarias se efectúe previa o simultáneamente a la realización de las mismas y de que se comunique fehacientemente al adquirente tiene como objetivo aportar la seguridad jurídica necesaria al tráfico, determinándose con ella la tributación, IVA o ITPAJD, en sus distintas modalidades que les corresponda. No cabe admitir, por tanto, la revocación de la renuncia, ya que la misma supondría, de facto, dejar sin efecto el requisito que se ha señalado y atentaría contra el citado principio de seguridad jurídica.

La actividad empresarial de los consultantes se considera iniciada desde el momento en que se realiza la adquisición del inmueble con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlo al desarrollo de la actividad de arrendamiento, confiriéndole el carácter de empresario o profesional, y estando obligados por tanto al cumplimiento de las obligaciones formales señaladas anteriormente, independientemente de que sean o no sujetos pasivos del Impuesto (artículo 164.Tres de la Ley).

El cumplimiento de estas obligaciones y, en particular, la presentación de la declaración censal de alta, puede utilizarse como elemento de prueba para acreditar dicha intención, aunque cabe utilizar cualquier medio de prueba admitido en derecho, que en todo caso deberá ser apreciado por la administración correspondiente.

3.- El artículo 93 de la Ley 37/1992, que regula los requisitos subjetivos para la deducción, establece en su apartado Uno, lo siguiente:

"Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley."

Por otro lado, el artículo 111, apartados uno y dos, de la Ley 37/1992 prevé lo siguiente:

"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.

Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.

Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley. "

En relación con el porcentaje de deducción provisional que ha de proponer el empresario, el artículo 28 número 1, 4º del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone:

"1. Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan:

(…) 4º. Solicitud por la que se propone el porcentaje provisional de deducción a que se refiere el apartado dos del artículo 111 de la Ley del Impuesto, aplicable en los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales y en los de inicio de actividades que constituyan un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, y en relación con las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al momento en que comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades.

No será necesaria la presentación de la referida solicitud cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituirán el objeto de las actividades que se inician y, en su caso, el de las que se venían desarrollando con anterioridad, sean exclusivamente operaciones de las enumeradas en el apartado uno del artículo 94 de la Ley del Impuesto cuya realización origina el derecho a deducir, y no se vayan a percibir subvenciones de las previstas en el apartado dos del artículo 112 de la Ley del Impuesto. A tales efectos, no se tendrán en cuenta las operaciones a que se refiere el apartado tres del artículo 104 de la misma Ley.

La solicitud a que se refiere este número 4 deberá formularse al tiempo de presentar la declaración censal por la que debe comunicarse a la Administración el inicio de las referidas actividades".

Por tanto, la Ley 37/1992 reconoce que las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad, podrán deducirse de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de dicha Ley.

En consecuencia con lo expuesto anteriormente, se puede concluir que el momento de presentar la solicitud del porcentaje provisional de deducción correspondiente a las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de la actividad, es al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de la actividad. Este porcentaje de deducción, se propondrá en base a la naturaleza de la actividad y la Administración podrá acertarlo o modificarlo.

4.- Por otro lado, la venta posterior del local dentro del periodo de regularización realizada por los consultantes, implica conforme al artículo 110 de la Ley 37/1992, la regularización correspondiente a deducciones por bienes de inversión. Así el citado artículo dispone:

"Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.

A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.

2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.

Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.

Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.

Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo.

Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación, en ningún caso, a las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley."

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.