Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1821-16 de 25 de Abril de 2016

Normativa

CDI Hispano-Alemán, Artículo 14.

Cuestión

- Si está bien o no practicada la retención del 20 por ciento, en concepto de IRPF, respecto a la prestación de maternidad percibida, y cómo debe proceder al respecto.

Descripción

Persona física española, con residencia fiscal en Alemania desde marzo de 2013, trabaja para una empresa que tiene sedes tanto en Alemania como en España. Su contrato de trabajo es alemán. Su empresa paga su seguridad social en España, y sus impuestos derivados del trabajo, en Alemania. En 2015 ha estado de baja por maternidad, percibiendo de la seguridad social española el pago de la prestación por maternidad, habiéndole retenido el 20 por ciento en concepto de IRPF.

Contestación

De acuerdo al escrito de consulta, la consultante es residente fiscal en Alemania y, en 2015, está percibiendo de la seguridad social española una prestación por maternidad, por lo que será de aplicación, en este caso, el artículo 14 del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), relativo a la imposición de las rentas del trabajo.

El artículo 14 del Convenio Hispano-Alemán establece:

"1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición exclusivamente en el Estado mencionado en primer lugar si:

a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y

b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y

c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.

3. (?)".

Las prestaciones por maternidad de la seguridad social son prestaciones económicas que tratan de cubrir la pérdida de rentas o ingresos que sufren los trabajadores cuando se interrumpe su actividad para disfrutar del periodo de descanso por maternidad, legalmente establecido. De acuerdo con el criterio establecido por este Centro Directivo, en consultas vinculantes V3404-13 de 21 de noviembre de 2013, y V1441-11 de 7 de junio de 2011, la prestación por maternidad de la seguridad social tiene la calificación fiscal de renta del trabajo, de acuerdo con la legislación española.

En el escrito de consulta no se da información suficiente para saber el lugar en el que se desarrolla el trabajo por la consultante del que se deriva dicha prestación de maternidad percibida. Sólo se expresa que la consultante trabaja para una empresa que tiene sedes tanto en Alemania como en España, y paga su seguridad social en España, aunque también paga los impuestos derivados de su trabajo en Alemania. Por último, indica que ha presentado el Modelo 210 (Modelo 210. IRNR. Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente) correspondiente a los años 2013 y 2014 con motivo de unos pagos que le ha realizado la empresa que le contrata desde su sede en España.

En el caso de que la consultante desarrollase su trabajo sólo en Alemania, la prestación por maternidad percibida que se deriva del trabajo realizado en dicho Estado, sólo puede tributar en Alemania, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 14 del Convenio.

En ese supuesto, dado que en aplicación del Convenio Hispano-Alemán se deduce que España no puede gravar dicha renta, en caso de que España se le esté aplicando una retención improcedente, la consultante podría solicitar la rectificación de la autoliquidación del retenedor de acuerdo con lo establecido en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) y los artículos 126 a 129 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), lo que en su caso podrá dar lugar a la devolución de ingresos indebidos conforme a lo establecido en el artículo 221.4 de la Ley General Tributaria.

En caso de que todo o parte del trabajo se realice en España, y partiendo de que no se cumplen en este caso todas las condiciones para que sea de aplicación el apartado 2 del artículo 14 del Convenio, de acuerdo con el apartado 1 de dicho precepto, España podrá someter a gravamen la parte proporcional de la prestación de maternidad percibida que se derive del trabajo realizado en España, sin perjuicio de que dicha renta también tribute en Alemania, por ser éste el Estado de residencia de la consultante.

En caso de que exista doble imposición, será Alemania como Estado de residencia de la consultante, el Estado que deberá eliminarla de acuerdo con el artículo 22 del Convenio Hispano-Alemán.

A este respecto, el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004, establece:

"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

c) Los rendimientos del trabajo:

1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español."

De acuerdo con dicho precepto, la parte proporcional de la prestación por maternidad percibida por la consultante que se corresponda con el trabajo desarrollado por la consultante en territorio español, se considerará como renta sujeta al IRNR en España y, por lo tanto, sí que estará sujeta a retención o ingreso a cuenta respecto a dicho impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 del TRLIRNR.

En relación al modelo de la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, que debe presentar el consultante, éste es el Modelo 210 "IRNR. Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente", de acuerdo a la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).

No obstante lo anterior, habrá que tener en cuenta lo establecido, a este respecto, en el apartado 3 del artículo 28 del TRLIRNR que establece lo siguiente:

"3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley."

La cuota tributaria se determinará de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 del TRLINR, que establece lo siguiente:

"1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:

a) Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal."

No obstante, en la disposición adicional novena del TRLIRNR se establece en relación a los tipos de gravamen aplicables en 2015:

"En el año 2015, para los impuestos devengados con anterioridad a 12 de julio, el tipo de gravamen del 19 por ciento previsto en el apartado 2 del artículo 19 y en las letras a) y f) del apartado 1 del artículo 25 de esta Ley, será del 20 por ciento. Los citados tipos serán del 19,5 por ciento cuando el impuesto se devengue a partir de dicha fecha."

Por otro lado, el artículo 31.2 del TRLIRNR establece lo siguiente:

"2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.

Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente.
(?)."

El tipo de retención a aplicar será equivalente al tipo de gravamen que establezca el artículo 25.1.a) del TRLIRNR, teniendo en cuenta lo establecido en la disposición adicional novena del TRLIRNR.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.