Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1823-08 de 10 de Octubre de 2008
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1823-08 de 10 de Octubre de 2008

Tiempo de lectura: 9 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 10/10/2008

Num. Resolución: V1823-08

Tiempo de lectura: 9 min


Normativa

Ley 24/1988, art. 108. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7, 17-2 y 45-I-B)-9.

Cuestión

Confirmación del criterio de la consultante de que la aportación no dineraria de las acciones de MAT que efectuaría IMC a IMHBV a cambio de las acciones que esta emitiría en una ampliación de su capital social no estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, conforme a lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

Descripción

La consultante (IMHBV) es una entidad constituida en Holanda, cuyo capital es íntegramente propiedad de una sociedad cooperativa holandesa (MCUA) que, a su vez, es propiedad al 100 por 100 de una entidad cotizada residente en Canadá (IMC). Esta última también es propietaria de una sociedad anónima residente en España (MAT) cuyo principal activo es una concesión administrativa minera. IMC planea aportar la totalidad de su participación en MAT a IMHBV, mediante la oportuna ampliación de capital de esta. Posteriormente, para restaurar el porcentaje de participación de MCUA en IMHBV, IMC aportaría las acciones de IMHBV recibidas a MCUA, que también ampliaría su capital social.

Contestación

En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente.

El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV– dispone lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
"1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
2.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
3.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
4.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años."
Para determinar la posible aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 108 de la LMV, es necesario, en primer lugar, analizar qué tipo de bien, mueble o inmueble, es una concesión administrativa minera. Esta cuestión ya ha sido analizada por este Centro Directivo en contestaciones a consultas anteriores, como las de 19 de junio y 26 de septiembre de 2007 (V1308-07 y V2034-07, respectivamente). En ellas, en síntesis, se decía lo siguiente:
«? El artículo 3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone lo siguiente:
"Para la calificación jurídica de los bienes sujetos al impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo.
Se considerarán bienes inmuebles, a efectos del impuesto, las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, siquiera por la forma de su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca al dueño de los mismos."
Conforme al precepto transcrito, salvo la regla especial contenida en su segundo párrafo, para determinar si un bien es mueble o inmueble debe acudirse al Código Civil, el cual regula esta materia en sus artículos 333 a 337. En síntesis, el Código Civil establece en el artículo 334 una lista cerrada de bienes inmuebles, añadiendo en el artículo 335 que se reputan bienes muebles los susceptibles de apropiación no comprendidos en el artículo anterior. La definición residual de bienes muebles se completa en el artículo 336 con una lista abierta –ad exemplum– de bienes muebles. En cuanto a las concesiones administrativas, el artículo 334.10 determina que "Son bienes inmuebles: ? 10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.".»
Una concesión administrativa minera se ajusta plenamente al supuesto de bienes inmuebles recogido en el número 10 del artículo 334 del Código Civil –denominados por la doctrina bienes inmuebles por analogía–, que incluye a las concesiones administrativas de obras públicas y a los derechos reales sobre bienes inmuebles (las concesiones administrativas, según la doctrina científica más autorizada –por ejemplo, Castán–, son derechos reales administrativos, y en este caso, la concesión administrativa, esto es, la explotación, recae en una mina, que es un bien inmueble). Por tanto, dicha concesión administrativa debe ser calificada como bien inmueble, tanto a efectos civiles como a efectos del ITPAJD, habida cuenta la remisión que el artículo 3 del TRLITPAJD efectúa al Código Civil, calificación que, lógicamente, resultará aplicable a efectos de lo dispuesto en el artículo 108.2.a), que regula un hecho imponible sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
Conforme al artículo 108 de la LMV, la operación objeto de consulta, es decir, la adquisición por una sociedad holandesa a una sociedad canadiense –que también es propietaria del 100 por 100 de la adquirente al ser propietaria del 100 por 100 de la entidad propietaria del 100 por 100 de la entidad adquirente– del 100 por 100 de una sociedad cuyo activo está constituido por un inmueble sito en España, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según dispone el apartado 1 del artículo 108 de la LMV, sin resultar aplicable la excepción regulada en el apartado 2 de dicho artículo.
A este respecto, cabe señalar que no se cumplen los requisitos de la excepción regulada en el apartado 2 del citado artículo 108, ya que para examinar si se produce la obtención o el aumento del control sobre la sociedad cuyos valores se adquieren deben computarse también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades, lo cual determina que el control de la sociedad cuyos valores se transmiten era ya del 100 por 100, lo que implica que tal control ni se obtiene ni aumenta con esta operación.
CONCLUSIÓN:
Única: La adquisición por una sociedad holandesa a una sociedad canadiense –que también es propietaria del 100 por 100 de la adquirente al ser propietaria del 100 por 100 de la entidad propietaria del 100 por 100 de la adquirente– del 100 por 100 de una sociedad cuyo activo está constituido por un inmueble sito en España, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según dispone el apartado 1 del artículo 108 de la LMV, ya que no se cumplen los requisitos de la excepción regulada en el apartado 2 del citado artículo 108, pues, al computar también como participación del adquirente los valores de las demás entidades del mismo grupo de sociedades, resulta que con esta operación ni se obtiene ni aumenta el control de la sociedad cuyos valores se adquieren, pues el grupo ya tenía el control total de dicha sociedad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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