Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1825-14 de 09 de Julio de 2014

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, art:30.2 y 30.5.

Cuestión

M-CONSULTA V1825-14

Descripción

La entidad consultante es una sociedad holding cuyo objeto social consiste, entre otras actividades, en la compra, suscripción, tenencia, permuta y venta de toda clase de valores mobiliarios así como la dirección y gestión de la participación de la sociedad en el capital de otras entidades.

Se encuentra dada de alta en el epígrafe 849.9 "Otros servicios independientes" de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. La entidad consultante es titular de las participaciones de las siguientes entidades:

-El 100% de la entidad D, la cual ostenta participaciones en las entidades A (domiciliada en Argentina), H (domiciliada en China) y B (domiciliada en Brasil) en un 90%,100% y 100% respectivamente.

-El 100% de la entidad C.

La entidad C se dedica a la promoción inmobiliaria. Por otra parte, el subgrupo encabezado por la entidad D se dedica a la fabricación de bombas, compresores y sistemas hidráulicos, manteniendo en la propia sociedad el negocio desarrollado en España, así como la gestión de los negocios desarrollados en diferentes países por medio de las sociedades mencionadas.

El grupo encabezado por la entidad consultante, solicitó la inclusión en el régimen de consolidación fiscal en el ejercicio 2006. Las entidades que forman parte del grupo consolidado son: la entidad consultante (dominante), y las entidades D y C,

Ninguna de las sociedades anteriormente descritas, está acogida al régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros.

La entidad D cuenta con reservas constituidas por el beneficio no distribuido generado durante el tiempo de tenencia de la participación por parte de la entidad consultante. Dichas reservas cumplen los requisitos para tener la consideración de base de deducción por doble imposición interna, tanto para la aplicación del artículo 30.2 como del artículo 30.5 del TRLIS.

La entidad consultante va a transmitir en el ejercicio 2014, a un tercero ajeno al grupo (una sociedad española no vinculada, la entidad E), la totalidad del negocio de fabricación de bombas de agua que el grupo desarrolla, mediante la venta de las sociedades D, A, H y B.

La venta del subgrupo encabezado por la entidad D, se va a efectuar en dos fases:

1.) Primera transmisión: la venta de las filiales extranjeras por parte de la entidad D a la entidad E. En este supuesto, la entidad D estaría sujeta a tributación en España, sin perjuicio de la posible aplicación de lo previsto en el artículo 21 del TRLIS y de la tributación en los países de origen donde están localizadas sus filiales. En este sentido, se cumplen todos los requisitos exigidos en el mencionado artículo 21 para que sea de aplicación la exención para evitar la doble imposición económico internacional sobre rentas de fuente extranjera.

2.) Segunda transmisión: la venta de la entidad D a la entidad compradora por parte de la entidad consultante. La entidad consultante se aplicará la deducción por doble imposición de plusvalías de fuente interna prevista en el artículo 30.5 del TRLIS.

El mismo día, o en días distintos, la operación proyectada se efectuará en el siguiente orden cronológico, procediéndose a:

a) La venta de las filiales en el extranjero por parte de la entidad D a la sociedad compradora. En concreto, la venta de las filiales se va a estructurar de la siguiente manera:

-Venta de la entidad H. Debido a las exigencias de la legislación china, la válida transmisión de las acciones de H está condicionada a la obtención de una autorización por parte del Ministerio de Comercio Chino. En este supuesto no se elevará a público el contrato de compraventa. Se procederá al pago del precio estipulado.

-Venta de la entidad A. Se formalizará un contrato de compraventa, se elevará a público dicho contrato y se efectuará el pago del precio.

-Venta de la entidad B, se formalizará un contrato de compraventa se elevará a público el contrato y se procederá al pago del precio.

b) Con posterioridad a las mencionadas ventas de las tres filiales, se procederá a la distribución del importe obtenido de la venta por la entidad D a su socio único la entidad consultante.

c) Con posterioridad a la distribución del importe obtenido por la venta de las filiales, se procederá a la venta de la sociedad D a la sociedad compradora.

Alternativa 1

a) En primer lugar, la entidad D transmitirá a la sociedad compradora E la totalidad de las participaciones que mantiene en las sociedades domiciliadas en el extranjero, las entidades, A, H y B. Por el beneficio obtenido en la venta de las filiales extranjeras se pretende aplicar la exención del artículo 21.2 del TRLIS.

b) La entidad D repartirá, con posterioridad a esta venta, un dividendo a su socio único, la entidad consultante, con cargo a reservas constituidas en ejercicios anteriores. El dividendo repartido coincidirá con el líquido obtenido en la transmisión de las filiales extranjeras. Por el reparto del dividendo, la entidad consultante pretende aplicar la deducción por doble imposición del artículo 30.2 del TRLIS.

c) Tras el reparto del dividendo, la entidad consultante transmitirá a la sociedad compradora E el 100% de las acciones que mantiene sobre la entidad D. Por el beneficio obtenido en la venta de D, la entidad consultante pretende aplicar la deducción por doble imposición prevista en el artículo 30.5 del TRLIS.

Contestación

1) En relación a las cuestiones planteadas respecto de la alternativa 1, hay que señalar lo siguiente:

El artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción para evitar la doble imposición interna. En concreto, su apartado 5 establece que:

"5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.

Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco por ciento.

b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.

Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que el valor de adquisición se corresponde con los fondos propios.

La aplicación de la presente deducción será incompatible con el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la parte correspondiente a la renta que ha disfrutado de la deducción prevista en el presente apartado.

Lo previsto en el presente apartado también se aplicará a las transmisiones de valores representativos del capital de las entidades a que se refiere el párrafo b) del apartado 2 del artículo 28 de esta Ley, debiendo aplicarse, a estos efectos, el tipo de gravamen previsto en el referido apartado 2.

La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas."

En primer lugar plantea el consultante, cuál sería la base de deducción para la aplicación del artículo 30.5 del TRLIS, en concreto si se incluiría también el beneficio generado en 2014 hasta el momento de la transmisión, añade si existe alguna limitación para la aplicación del artículo 30.5 del TRLIS por el hecho de que sobre dicho beneficio se haya aplicado la exención del artículo 21.2 del TRLIS.

De cumplirse las condiciones establecidas en el artículo 30.5 anteriormente reproducido, tanto en lo que se refiere a los requisitos de la participación como a los de la entidad participada, la deducción será el importe resultante de aplicar el tipo de gravamen del sujeto pasivo a la menor de las dos cantidades siguientes:

- El incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación. Para determinar el incremento neto de los beneficios no distribuidos deberá tenerse en cuenta los que resultan del último balance de cierre del ejercicio, tanto para determinar los existentes en la fecha de adquisición como los de la fecha de transmisión. Asimismo, en este caso concreto, dichos beneficios se incrementarán por los beneficios del ejercicio en curso en proporción al tiempo de tenencia de la participación durante dicho ejercicio, salvo que se puedan conocer, con mayor certeza, los beneficios existentes hasta el momento de la transmisión. Asimismo, a estos efectos, la deducción por doble imposición prevista en el artículo 30.5 del TRLIS resultará de aplicación en el supuesto en que dichos beneficios procedan de la transmisión de las participaciones que hayan tenido derecho a la aplicación del régimen de exención del artículo 21 del TRLIS.

- El importe de las rentas computadas por la transmisión. Por dicho importe se entiende la renta que el sujeto pasivo integra en su base imponible que en principio, coincidirá con el beneficio extraordinario contabilizado, excepto que la participación transmitida haya sido objeto de una valoración por la normativa del Impuesto sobre Sociedades diferente a la establecida a efectos contables.

2º) En relación a las cuestiones planteadas respecto de la alternativa 2, el consultante plantea si podrá aplicar la deducción prevista en el artículo 30.2 del TRLIS por el ingreso derivado de la distribución como dividendo a cuenta del resultado del propio ejercicio 2014, y cuándo debe cumplirse el requisito de porcentaje de participación del 5%.

El artículo 30 del TRLIS establece:

"1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.

La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.

2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. (?)

(?)"

La deducción por doble imposición interna procede, cualquiera que haya sido el beneficio o reserva que es objeto de distribución. La entidad receptora puede practicar la deducción para evitar la doble imposición interna, aunque la sociedad que los reparte no haya tributado todavía de forma efectiva sobre el beneficio que se reparte a cuenta del mismo. Los requisitos del porcentaje de participación y antigüedad se valoran a la fecha en que el dividendo a cuenta es exigible.

La deducción del 100% alcanza la totalidad del dividendo percibido, aun cuando parte de la participación no cumpla el requisito de tenencia del año anterior, siempre que a la fecha de exigibilidad del dividendo se tenga al menos un porcentaje del 5% con un año de antigüedad o, en su defecto, ese porcentaje se mantenga con posterioridad hasta alcanzar el año.

Asimismo, a estos efectos, la deducción por doble imposición prevista en el artículo 30.2 del TRLIS procederá en el supuesto de beneficios distribuidos que procedan de la transmisión de las participaciones que hayan tenido derecho a la aplicación del régimen de exención del artículo 21 del TRLIS.

En cualquier caso, los beneficios que son objeto de distribución a la entidad consultante antes de la transmisión de la participación en D, no podrán generar deducción por doble imposición en sede del adquirente.

En relación a las cuestiones relativas al artículo 30.5 del TRLIS, habrá que estar a lo anteriormente señalado para la alternativa 1.

3) Finalmente, en relación a las cuestiones que se plantean en la alternativa 3, la entidad consultante reitera si en la base de deducción para la aplicación del 30.5 del TRLIS se incluye también el beneficio generado en 2014 y si formará parte de la base de deducción del artículo 30.5 del TRLIS las reservas procedentes de beneficios no distribuidos generadas con anterioridad a 1 de enero de 2014.

En este supuesto, la base de la deducción se determinará en los términos establecidos anteriormente, no computándose por tanto, en la base de la deducción, los beneficios generados en el propio periodo impositivo en que se produce la transmisión.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.