Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1830-18 de 22 de Junio de 2018

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 76-5 y 89-2

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 76-5 y 89-2

Cuestión

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

Descripción

La persona física consultante, PF1, y su cónyuge casados en régimen de gananciales son accionistas en las siguientes entidades:

1. Sociedad A: entidad residente en territorio español y cuyo objeto social es según estatutos el establecimiento y explotación de agencias de transporte, transitarios y servicios de intermediación de transportes, así como de servicios auxiliares y complementarios; el establecimiento y explotación de agencias de adunas, y servicios de intermediación en el comercio de cualquier tipo de mercancía tanto interior como exterior así como de servicios auxiliares y complementarios; la planificación, comercialización, explotación y prestación de todo tipo de servicio de transporte de viajeros y/o mercancías, por cuenta propia o de terceros, tanto por territorio nacional como internacional y la compraventa, explotación y arrendamiento de bienes inmuebles. La consultante es propietaria del 32,10% del capital social de la sociedad A, mientras que su cónyuge lo es del 67,90%.

2. Sociedad B: entidad residente en territorio español y cuyo objeto social es según estatutos la prestación de todo tipo de servicios relacionados con el comercio exterior, incluido el transporte por medios propios o ajenos y el asesoramiento y gestión de aduanas; la adquisición, tenencia y disfrute por cualquier título de toda clase de títulos valores y la inversión y gestión de los propios recursos en valores todo por cuentas propia exceptuando actividades sujetas a la Ley del mercado de Valores y de Instituciones de Inversión colectiva; la actividad inmobiliaria y la importación, adquisición y comercialización de artesanías. La consultante es propietaria del 28,25% del capital social de la sociedad A, mientras que su cónyuge lo es del 71,75%.

3. Sociedad C: entidad residente en territorio español y cuyo objeto social es según estatutos la construcción, urbanización, compra, venta, gestión, explotación, administración y arrendamiento de todo tipo de inmuebles y de establecimientos mercantiles; el desarrollo, investigación, diseño, producción, comercialización y explotación de cualquier actividad relacionada con toda clase de energías alternativas y la generación, producción, distribución, venta y comercialización de energía eléctrica. La consultante es propietaria del 28,25% del capital social de la sociedad A, mientras que su cónyuge lo es del 71,75%.

Ninguna de las entidades cotiza en bolsa y las sociedades A y B ostentan participaciones mayoritarias en otras entidades que realizan actividades económicas y son residentes en territorio español.

La consultante y su cónyuge se plantean realizar un canje de valores aportando sus participaciones en las sociedades A, B y C a una entidad de nueva creación que se dedicará a dirigir y gestionar las participaciones y servirá de vehículo para futuras inversiones, disponiendo para ello de medios materiales y humanos, a cambio PF1 y su cónyuge recibirán participaciones de esta entidad de nueva creación.

Según el consultante, los motivos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:

- Desligar el patrimonio empresarial y particular de los socios. Aislando el riesgo empresarial inherente a la titularidad de las participaciones en las entidades involucradas. Así como de las inversiones que se emprendan en el futuro.

- La sociedad receptora, con la adecuada organización de medios materiales y humanos dirigirá y gestionará las participaciones así como futuras inversiones. Se pretende racionalizar la estructura de inversión a través de una entidad, lo que permitirá planificar de forma aislada y conjunta las inversiones empresariales futuras.

- Los dividendos a percibir potencialmente en el futuro permitirán realizar nuevas inversiones.

- Emplear la compañía de nueva creación para garantizar la obtención de financiación sin que dichas garantías comprometan el patrimonio personal del consultante.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.5 de la LIS, establece que:

“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.

2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.

(..).

3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas.”

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la sociedad de nueva creación) adquiera participaciones en el capital social de otras (las sociedades A, B y C) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (en concreto el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:

- Desligar el patrimonio empresarial y particular de los socios. Aislando el riesgo empresarial inherente a la titularidad de las participaciones en las entidades involucradas. Así como de las inversiones que se emprendan en el futuro.

- La sociedad receptora, con la adecuada organización de medios materiales y humanos dirigirá y gestionará las participaciones así como futuras inversiones. Se pretende racionalizar la estructura de inversión a través de una entidad, lo que permitirá planificar de forma aislada y conjunta las inversiones empresariales futuras.

- Los dividendos a percibir potencialmente en el futuro permitirán realizar nuevas inversiones.

- Emplear la compañía de nueva creación para garantizar la obtención de financiación sin que dichas garantías comprometan el patrimonio personal del consultante.

Estos motivos se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.