Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1834-08 de 14 de Octubre de 2008

Ley 19/1991, Art. 4-8-1; Ley 29/1987, Art. 20-2; Ley 35/2006, Arts. 8.3, 22, 27.2, 88, 89

1. Aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
2. Aplicación de la reducción del 95 por 100 en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en caso de fallecimiento de alguno de los cónyuges.
3. Imputación de las rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El consultante y su esposa, casados en régimen de gananciales, son titulares de distintos inmuebles (locales y viviendas) destinados al alquiler.
Dada la cotitularidad de los inmuebles, van a proceder a constituir una sociedad civil cuyo objeto será el arrendamiento de los inmuebles propiedad del matrimonio. La entidad se dará de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, en los epígrafes 861.1 y 861.2. Para la gestión de la actividad la entidad contará con un local exclusivamente destinado a dicha gestión y una persona empleada a jornada completa y con contrato laboral.
Los rendimientos de la actividad de arrendamiento constituyen para cada uno de los cónyuges su principal fuente de renta. Además, tienen otorgado testamento a favor de los hijos, mediante legados, otorgándole a cada uno distintos bienes que suman el 50 por 100 del patrimonio de cada uno de los cónyuges, y el usufructo de cada cónyuge se le asigna al otro recíprocamente.

1. El artículo 4.Ocho. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece la exención para la actividad empresarial desarrollada por personas físicas en los términos siguientes:
"Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior."
En los términos descritos en el escrito, concurrirían las circunstancias para la exención en el impuesto patrimonial. En particular, la exigencia de local a los efectos del artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, debe entenderse referida a cada actividad económica por separado, sin que necesariamente ello comporte la exigencia de más de un local. En ese sentido, cabe observar que esta Dirección General ya se ha pronunciado en diversas ocasiones señalando que la exigencia de un local destinado exclusivamente a la gestión puede referirse a la utilización de parte de un local, siempre que esa parte utilizada para la actividad sea susceptible de un aprovechamiento separado o independiente del resto y esté exclusivamente destinada a la gestión de esa concreta actividad.
2. La aplicación de la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prevista, para el caso de adquisición "mortis causa" de la actividad, el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dependerá, como es obvio y tanto se trate de dos actividades como de una, del cumplimiento de lo preceptuado en dicho artículo, apartado y letra:
"c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.
Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones "mortis causa" de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.
Cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición "mortis causa" del cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, se aplicará, asimismo, una reducción del 95 por 100 de su valor, con los mismos requisitos de permanencia señalados en este apartado."
3. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las sociedades civiles no constituyen contribuyentes de este impuesto, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen, tributando en su respectivo impuesto sobre la renta, las rentas generadas en la entidad, tal como establece la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en su artículo 8.3.
Para la calificación de las rentas habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley del Impuesto, según el cual "las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, comuneros, herederos o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. Y su cálculo deberá efectuarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 89 de dicho texto legal:
"1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta ley, con las siguientes especialidades:
(…)
3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta ley.
(…)."
Los rendimientos derivados del arrendamiento de inmuebles pueden tener en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la doble calificación de rendimientos de capital inmobiliario o de rendimientos de la actividad económica.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 22 de la Ley del Impuesto:
"1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario."
El apartado 2 del artículo 27 de la Ley del Impuesto establece que se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Por tanto, si el local de la sociedad se destina exclusivamente a llevar a cabo la gestión de los arrendamientos de los inmuebles y la persona empleada a jornada completa tiene contrato laboral, se entenderá que las rentas de la sociedad civil tienen, para cada uno de los cónyuges, la naturaleza de rendimientos de actividades económicas. En caso contrario, se calificarían como rendimientos del capital inmobiliario.
En cualquier caso, la imputación de estas rentas a cada uno de los cónyuges se efectuará según lo dispuesto en el artículo 89.3 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.