Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1834-13 de 04 de Junio de 2013

Normativa

CDI SUIZA art. 24

Cuestión

Si está obligado a soportar la retención a que se refiere el art. 25.2 de TRLIRNR.

Descripción

El consultante, persona física de nacionalidad suiza y residencia fiscal en Suiza, es propietario de un inmueble en territorio español. Quiere aportar dicho inmueble en la constitución de una sociedad con residencia en Suiza o Alemania.

Contestación

El artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo) establece lo siguiente:

"Artículo 25. Cuota tributaria
1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen: [?]
2. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.
No procederá el ingreso a cuenta a que se refiere este apartado en los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español.
Sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder por la infracción en que se hubiera incurrido, si la retención o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención o ingreso a cuenta y el impuesto correspondiente.
3. [?]"

Conforme al artículo anterior, en las transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes del IRNR que actúen sin establecimiento permanente, estos contribuyentes van a estar obligados a soportar una retención del 3 por ciento, o un ingreso a cuenta, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto que les corresponda. Esta obligación se excepciona en el caso en que el bien inmueble se aporte en la constitución de una sociedad, pero únicamente si ésta es residente en territorio español, y no si, como va a hacer el consultante, la aportación se hace a una sociedad suiza o alemana.

Para analizar en qué medida este precepto puede o no ser discriminatorio, como solicita el consultante, es necesario acudir al Convenio que rige las relaciones entre el país en el que el consultante es residente y España, lugar de localización del inmueble que se quiere transmitir. Por ser residente en Suiza, será de aplicación lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza de 26 de abril de 1966 (BOE de 3 de marzo de 1967), modificado por el Protocolo de 29 de junio de 2006 (BOE de 27 de marzo de 2007).

Dicho Convenio regula en su artículo 24 una cláusula de no discriminación, que establece lo siguiente:

"1. Los nacionales de un Estado contratante no serán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de este último Estado que se encuentren en las mismas condiciones.
[?]"

El artículo 24 pretende evitar las discriminaciones por razón de la nacionalidad, siempre que las personas "se encuentren en las mismas condiciones".

La expresión "en las mismas condiciones" incluye, en particular, la residencia, y así se recoge en el vigente artículo 24 del Modelo de Convenio OCDE (MCOCDE), redactado en los mismos términos que el del Convenio con Suiza, pero que añade al final del apartado 1 la expresión "en particular, con respecto a la residencia". Con ello se trata de precisar que la residencia del contribuyente es uno de los factores relevantes para determinar si los contribuyentes se encuentran en condiciones similares, y esto tiene gran importancia porque implica que no hay por qué dar el mismo trato a un residente que a un no residente.

Esta es la interpretación que siguen los Comentarios a dicho artículo 24 del MCOCDE, cuyo párrafo 7 establece que "La expresión "en las mismas condiciones" debe referirse a los contribuyentes (personas físicas, personas jurídicas, sociedades de personas –partnerships– y asociaciones) que se encuentren en condiciones de derecho y hecho substancialmente similares en relación con la aplicación de la legislación y reglamentación fiscal de carácter general". Dicho párrafo indica asimismo que aunque la expresión "en particular, con respecto a la residencia" figura en el Modelo actual y no en los anteriores, los países han mantenido, sistemáticamente, que la residencia del contribuyente debía tomarse en consideración, señalando que de hecho se ha incluido en la versión actual al entenderse que "una referencia explícita a la residencia de los contribuyentes constituiría una clarificación útil puesto que permitiría evitar cualquier posible duda en cuanto a la interpretación que se ha de dar, a este respecto, a la expresión "se encuentren en las mismas condiciones"". En cualquier caso, en el propio párrafo se explicita que la expresión "en las mismas condiciones" permitiría por sí sola concluir que no se encuentran en las mismas circunstancias un contribuyente residente y otro no residente de un mismo Estado contratante.

En consecuencia, el imponer esta obligación de soportar una retención (así como sus excepciones) a todos los no residentes en España, sin imponer la misma obligación a los residentes, no supone ninguna discriminación en función de la nacionalidad de los contribuyentes, sino un trato diferente en función de su residencia, permitida por el Convenio.

En segundo lugar, la expresión "en las mismas condiciones" significa que no se puede dar un trato diferente a dos personas residentes en el mismo Estado (por ejemplo, en Suiza) sólo por tener una nacionalidad diferente, como sería por ejemplo el caso si una persona de nacionalidad española y otra de nacionalidad suiza, ambas residentes en Suiza, recibieran un trato diferente en relación con la obligación de soportar la retención del artículo 25.2 del TRLIRNR.

Sin embargo, la obligación de soportar esta retención se aplica a los contribuyentes no residentes en territorio español, y es única y la misma, en particular, para todos aquellos contribuyentes del IRNR que residan en Suiza, con independencia de la nacionalidad española, suiza o cualquier otra que pudieran tener dichos contribuyentes. Es decir, en relación con la obligación de soportar esta retención, a un ciudadano suizo residente en Suiza se le da el mismo trato que a un ciudadano español que también residiera en Suiza.

En consecuencia, el imponer esta obligación de soportar una retención (así como sus excepciones) a todos los no residentes en España, y en particular a todos los residentes en Suiza, independientemente de su nacionalidad, no supone tampoco ninguna discriminación en función de la nacionalidad de los contribuyentes.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.