Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1840-08 de 14 de Octubre de 2008

Normativa

Ley 29/1987, Art. 20; Ley 35/2006, Arts. 33, 35, 36, 37, 49; RISD Real Decreto1629/1991, Art. 51-4

Cuestión

1. En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
a. Calificación de la renta que se ponga de manifiesto en la usufructuaria con motivo de la renuncia al derecho de usufructo.
b. Si debe estimarse que la misma no existe en virtud de lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006.
2. En el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
a. Si resultaría de aplicación la reducción del 95 por 100 regulada en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, a los derechos económicos derivados de la extinción del usufructo como consecuencia de dicha renuncia.
b. Teniendo en cuenta que la consolidación del dominio tendrá lugar en virtud de un negocio jurídico distinto (la renuncia del usufructuario) de la consolidación ordinaria (por fallecimiento):
i. Si el nudo propietario debe pagar, únicamente, la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídica en cuya virtud se extingue el usufructo.
ii. Siendo así, a los efectos de determinar la liquidación pendiente por la desmembración del dominio, si deben tomarse en consideración los valores y circunstancias que resulten de aplicación conforme a lo establecido en la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Descripción

Con fecha 6 de junio de 1995 falleció el esposo y padre, respectivamente, de los consultantes. De acuerdo con las disposiciones testamentarias, la viuda ostenta el usufructo vitalicio sobre acciones que representan el 42,14 por 100 del capital de la mercantil XXX S.A., cuya nuda propiedad fue atribuida por mitades a los dos hijos. En su momento fue liquidado el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, teniendo en cuenta la desmembración del dominio.
Actualmente, la usufructuaria tiene intención de renunciar al derecho de usufructo a favor de sus dos hijos, nudos propietarios de las acciones.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
La pregunta 2.a) que se formula en el escrito de consulta hace referencia a la procedencia de aplicar la reducción del 95%, prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en caso de renuncia al usufructo por la madre a favor de dos hijos, ambos nudos propietarios. La desmembración del dominio se había producido en 1995, de resultas de la adquisición "mortis causa" de determinadas participaciones titularidad del cónyuge y padre respectivo.
A este respecto, cabe advertir que a la extinción del usufructo revierten al nudo propietario las facultades propias de disfrute de la cosa sin que ello comporte adquisición de derecho alguno sino recuperación de facultades desmembradas. No puede hablarse, por tanto, de una primera adquisición del causante y de otra posterior del usufructuario, sino de la primera como única producida con ocasión del fallecimiento. En consecuencia, al consolidarse el dominio, será de aplicación la reducción establecida para las adquisiciones "mortis causa" en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 y no la prevista en el apartado 6 de dicho artículo, referido a las adquisiciones gratuitas "inter vivos".
En ese sentido, además de la reducción procedente por la extinción del usufructo, será posible trasladar el resto no imputado de la reducción a que hubiesen tenido derecho los nudos propietarios en caso de insuficiencia de base imponible para practicarla en su día. En todo caso, a efectos de la liquidación pendiente por desmembración, habrán de tomarse en consideración los valores y circunstancias en el momento de la consolidación, con lo que se da ya respuesta a la cuestión 2 b) ii.
Por último y respecto de la pregunta 2 b i, habida cuenta que la consolidación se produce por negocio jurídico distinto del fallecimiento del usufructuario, habrá de satisfacerse la mayor de las liquidaciones entre las que se encuentre pendiente por la desmembración y la correspondiente al negocio jurídico que origine la extinción del usufructo, en este caso por donación, tal y como ya supone el propio escrito de consulta, conforme al artículo 51.4 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La renuncia al derecho de usufructo vitalicio sobre acciones generará en el usufructuario una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición, de acuerdo con la definición contenida en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los respectivos valores de adquisición y de transmisión, cuyo importe se calculará en la forma prevista en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.
El apartado 3 letra c) del citado artículo 33 establece que no existirá ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Tal como se ha manifestado anteriormente, al consolidarse el dominio en los nudos propietarios será de aplicación la reducción establecida para las adquisiciones "mortis causa" en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 y no la prevista en el apartado 6 del mismo artículo, referido a las adquisiciones gratuitas "inter vivos", por lo que la ganancia o pérdida patrimonial generada no estará amparada por lo dispuesto en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto.
La ganancia o pérdida patrimonial generada se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto, y tributará al 18 por 100.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.