Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1863-11 de 22 de Julio de 2011

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 28; TRLIS, RD Legislativo 4/2004, artículo 10 y 12.

Cuestión

Si lo pagado por el traspaso constituye un inmovilizado intangible amortizable y si puede deducirse por la amortización correspondiente a los ejercicios transcurridos desde su adquisición, aunque no haya practicado deducciones hasta el momento.

Descripción

A la consultante, que desarrolla la actividad de comercio al por menor de productos de tabaco en expendeduría, le fue traspasado por plazo indefinido el local de negocio donde desarrolla su actividad por la persona que lo tenía arrendado, a cambio de una determinada cantidad de dinero y en escritura pública otorgada en 2007.

Contestación

La determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa según las normas del Impuesto sobre Sociedades, según establece el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), –en adelante LIRPF-, sin perjuicio de las reglas especiales establecidas en dicho artículo, en el artículo 30 para la estimación directa y en el 31 para la estimación objetiva.
De acuerdo con lo anterior, la consideración como gasto deducible de la pérdida por deterioro de los inmovilizados intangibles de duración indefinida aparece regulada en el artículo 12.7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, (BOE de 11 de marzo), en los siguientes términos:
"7. Cuando se cumplan los requisitos previstos en los párrafos a y b del apartado anterior será deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe el inmovilizado intangible con vida útil indefinida.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado."
Por su parte, los párrafos a y b del apartado anterior, referidos a la deducibilidad del precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, exigen:
"a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas."
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que la base imponible en el método de estimación directa de dicho Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Dentro de dicha normativa, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre), incluye dentro del inmovilizado intangible los derechos de traspaso y los define en su Quinta parte, Definiciones y relaciones contables como el "Importe satisfecho por los derechos de arrendamiento de locales, en los que el adquirente y nuevo arrendatario, se subroga en los derechos y obligaciones del transmitente y antiguo arrendatario derivados de un contrato anterior".
En el mismo sentido, el artículo 29 del Texto Refundido de la Ley de Arrendamientos Urbanos, aprobado por el Decreto 4104/1964, de 24 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), derogado en lo previsto por la Ley 29/1994, de 24 noviembre, de Arrendamientos Urbanos (BOE de 25 de noviembre), establecía que "El traspaso de locales de negocio consistirá, a efectos de esta Ley, en la cesión mediante precio de tales locales, sin existencias, hecha por el arrendatario a un tercero, el cual quedará subrogado en los derechos y obligaciones nacidos del contrato de arrendamiento".
De los datos aportados se deduce el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la consultante podrá deducirse anualmente por la décima parte del importe satisfecho al arrendatario en pago del traspaso del local de negocio.
Por lo que respecta a la posibilidad de deducirse en la actualidad por las deducciones correspondientes a ejercicios anteriores no practicadas en su día, debe tenerse en cuenta la limitación cuantitativa establecida en el artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades, y el artículo 1.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, (BOE de 6 de agosto), que establece que los elementos del inmovilizado intangible deben amortizarse desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos y dentro del periodo de vida útil.
Teniendo en cuenta lo anterior, la deducción correspondiente a cada ejercicio no podrá superar la décima parte del valor del inmovilizado y no podrá practicarse deducción pasado el periodo de vida útil, si bien en el presente supuesto se trata de un inmovilizado de vida útil indefinida, por lo que no existiría limitación temporal para su amortización.
Conforme a la normativa reproducida en la consulta, en particular, el párrafo segundo del artículo 12.7 del TRLIS se puede afirmar que dicha deducción se puede calificar como un derecho, por cuanto su aplicación o no depende de la voluntad del obligado tributario y no de la directa aplicación de la norma.
Una vez determinado su carácter de derecho es preciso aludir a la exégesis que realiza la Teoría General del Derecho respecto al concepto de derecho subjetivo.
Así, un derecho subjetivo implica un poder jurídico o prerrogativa reconocido por el Orden Jurídico a un particular, en tanto que persona y miembro de una comunidad, para que despliegue una actividad útil a él mismo y al bien común, en definición de Michaélidis-Nouaros.
Desde esta óptica, en la medida en que el derecho se incardina en un ordenamiento jurídico y los derechos no tienen un carácter absoluto, mucho menos el derecho de deducción, el mismo se debe ejercitar de acuerdo con las normas reguladoras del mismo.
En el supuesto, es el artículo 12.7 en relación con el artículo 12.6 del TRLIS, el precepto que establece las condiciones y requisitos del ejercicio del mismo.
El régimen normativo integra facultades, obligaciones, condicionantes y opciones que regulan su ejercicio entre las cuales se configura la facultad de elección de las deducciones a aplicar de entre las previstas legalmente.
Ello, más que poder subsumirse en el concepto de "opción" del artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, puede ser considerado como una facultad, la de elección de la deducción o deducciones aplicables cumpliendo los requisitos de la normativa vigente.
Sin embargo, la aptitud para elegir las deducciones a aplicar no implica que el obligado tributario tenga abierta la posibilidad de nueva elección o, dicho de otro modo, lo que el artículo 12.6 "in fine" del TRLIS reconoce es la capacidad de elección en el ejercicio del derecho a la deducción, pero no la capacidad de "doble elección", es decir, de elegir otra vez.
Lo contrario, esto es, el reconocimiento de la capacidad de elegir dos o más veces sobre su ejercicio podría implicar su ejercicio de forma arbitraria en función de criterios de oportunidad o de economía fiscal.
En relación a este aspecto, recuérdese que la relación jurídico-tributaria que se entabla entre la Administración tributaria y los obligados no es una relación sinalagmática pura sino una relación jurídico-pública y, por tanto, con un componente de facultades exorbitantes para la Administración tributaria que implican, entre otras características, que la autonomía de la voluntad del contribuyente para el ejercicio de sus derechos en algunas ocasiones no sea todo lo amplia que se predica en el caso de las relaciones jurídicas bilaterales puras.
A la vista de lo expresado en líneas precedentes, es necesario determinar si en el supuesto objeto de la presente consulta existe doble elección. En este sentido, parece que existe doble elección, puesto que de los datos aportados por el consultante parece deducirse que la rectificación no trae causa de cuestiones exógenas a la voluntad del obligado tributario.
En todo caso, los elementos fácticos del supuesto concreto deberán ser valorados, en su caso, por el correspondiente órgano gestor competente de la Administración tributaria. Para ello el consultante, en su caso, podrá instar el correspondiente procedimiento de rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo preceptuado por el artículo 120.3 de la LGT desarrollado por los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT.
En particular, respecto a la rectificación de las autoliquidaciones el artículo 120.3 de la LGT señala que:
"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley."
Asimismo, es necesario destacar que el artículo 127.1, párrafo primero del RGAT señala que:
"1. En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:".
Esta actividad comprobadora queda aun más concretada en el artículo 127.2 del mismo Reglamento, que establece que:
"A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.".
Conforme a lo anterior, corresponde a la interesada decidir instar la rectificación de la autoliquidación, siendo los correspondientes órganos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria los que determinen si procede o no la referida rectificación.
En relación a la posibilidad de no instar la rectificación y, en tal caso, si el importe no deducido en ejercicios anteriores podría también reducir, en su caso, la base imponible de ejercicios futuros, operando el límite anual máximo de la décima parte como un límite a todos los efectos, hay que señalar que la respuesta debe ser afirmativa. En efecto, el artículo 12.7 del TRLIS arriba reproducido, establece un límite anual máximo de la décima parte del importe del inmovilizado intangible con vida útil indefinida en relación a las pérdidas por deterioro de valor de los elementos patrimoniales. Al establecer la norma por tanto, un límite máximo pero no un límite mínimo para aplicar la deducción, el sujeto pasivo podrá también reducir, en su caso, la base imponible en periodos impositivos posteriores.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).