Última revisión
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1865-15 de 15 de Junio de 2015
Relacionados:
Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 15/06/2015
Num. Resolución: V1865-15
Normativa
LIS Ley 27/2014 art. 11 y 16Cuestión
Si los gastos financieros reconocidos en cada ejercicio, y que tienen como origen un ingreso financiero declarado y por el que se tributó en 2009, consecuencia de la aprobación de la espera concursal, están limitados en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.Descripción
La entidad consultante fue declarada en concurso de acreedores en 2009, acordándose una quita y espera.Consecuencia del reconocimiento contable de los efectos del concurso, la entidad consultante declaró como ingreso la parte condonada por los acreedores (quita) y reconoció un ingreso financiero derivado de la espera concursal, por diferencia entre el valor actual de los flujos de efectivo y el valor nominal de la deuda.
Asimismo, en aplicación de las normas contables, reconoce como gasto financiero en cada ejercicio, consecuencia de dicha actualización y del cumplimiento del convenio, la diferencia entre el importe satisfecho y el valor en contabilidad de la deuda satisfecha.
Contestación
En primer lugar, el artículo 11.13 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), de aplicación a los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, dispone que:"13. El ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso.
No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda."
El artículo 11.13 de la LIS trae causa, con idéntico contenido, del artículo 19.14 del
Por tanto, el reproducido artículo 11.13 de la LIS y previo 19.14 del TRLIS, de conformidad con la disposición final segunda.Cuatro de Real Decreto-ley 4/2014, será de aplicación para períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2014, es decir, para convenios concursales que se aprueben con posterioridad a dicha fecha.
Puesto que en el presente caso el convenio de acreedores fue aprobado en el año 2009, no sería aplicable este criterio de imputación temporal. En consecuencia, el ingreso derivado del registro contable de las quitas y esperas del procedimiento concursal, se debió integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que tuviera lugar la aprobación judicial del convenio en virtud del cual se reconocen dichas quitas y esperas (2009).
En cuanto al tratamiento de los gastos financieros devengados en relación a los créditos que se hayan visto afectados por una quita o espera en el concurso, el artículo 16 de la LIS dispone:
"1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refieren las letras g), h) y j) del artículo 15 de esta Ley.
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta Ley.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.
(?)"
El concepto de los gastos financieros, a efectos de lo dispuesto en el artículo 16 de la LIS, viene recogido en la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades:
"(?)
De lo que se deduce que tanto los gastos como los ingresos que se deben tomar en consideración a los efectos de la aplicación del límite establecido en el artículo 20 del TRLIS han de estar relacionados con el endeudamiento empresarial.
Por ello, los gastos financieros que deben tenerse en cuenta a los efectos del artículo 20 del TRLIS son aquellos derivados de las deudas de la entidad con otras entidades del grupo o con terceros, en concreto, los incluidos en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en adelante PGC, cuentas 661, 662, 664 y 665, como son los intereses de obligaciones y bonos, los intereses de deudas, los dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros o los intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring, teniendo en cuenta, de acuerdo con lo establecido por la normativa contable, el efecto de los costes de emisión o de transacción de las operaciones.
Se incluirán, por tanto, los intereses implícitos que pudieran estar asociados a las operaciones y las comisiones relacionadas con el endeudamiento empresarial que, de acuerdo con las normas contables, formen parte del importe de los gastos financieros devengados en el período impositivo.
(?)"
Los gastos derivados de los créditos que se hayan visto afectados por una quita o espera en el concurso, en la medida en que estan relacionados con el endeudamiento empresarial, tienen la consideración de gastos financieros a los efectos de la aplicación de la limitación que establece el artículo 16 de la LIS. Adicionalmente, la deducibilidad de los gastos financieros dependerá del cumplimiento de las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.