Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1875-06 de 20 de Septiembre de 2006

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3

Cuestión

1.Si el nuevo criterio contable aplicable a los bienes cedidos en arrendamiento, derivado de la aplicación de la Circular 4/2004, tiene validez a efectos fiscales y, en consecuencia, no debe practicarse ajuste en la base imponible de la consultante.2.Con respecto a las operaciones de arrendamiento financiero formalizadas con anterioridad al 2005:-Si sería aplicable igualmente el criterio anterior.-Si los ajustes fiscales a la base imponible practicados con anterioridad serían objeto de reversión total en el 2005, o por el contrario revertirán en el futuro.-Si los cargos o abonos en reservas que pudieran originarse en el 2005 por el cambio en el criterio contable tiene consecuencias en al base imponible de la consultante en el ejercicio 2005.

Descripción

La entidad consultante es la sucursal en España de una entidad financiera con residencia fiscal en Francia.
El objeto social de dicha sucursal es la realización de todo tipo de actividades y operaciones propias de un establecimiento de crédito y las relacionadas con ellas, en especial, realiza operaciones de renting.
Las operaciones de renting consisten en la compra de bienes muebles para su posterior arrendamiento sin opción de compra a través de acuerdos marcos suscritos con diferentes entidades.
Estas entidades actúan como proveedores de bienes muebles que son objeto de alquiler mediante contrato de arrendamiento suscrito entre éstos y sus clientes, contrato que posteriormente es cedido a la consultante, quien adquiere la propiedad del bien arrendado y se subroga en la posición contractual del proveedor en el citado contrato.
La consultante ha venido contabilizando los bienes muebles destinados a su operativa de renting (alquiler sin opción de compra) en el activo de su balance como inmovilizado material. El valor de adquisición de dichos bienes se amortizaba contablemente por un método que no cumplía el requisito de efectividad exigido en la normativa propia del Impuesto sobre Sociedades. Como resultado de dicha contabilización la consultante ha venido realizando ajustes positivos en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Tras la entrada en vigor de la Circular 4/2004 del Banco de España, la consultante ha adaptado su contabilidad a la misma y, en particular, sus operaciones de arrendamiento de bienes muebles sin opción de compra, lo que ha supuesto un cambio de criterio contable respecto a la situación anterior.
Así, por aplicación de la Circular 4/2004, la consultante contabiliza la mayor parte de las operaciones de arrendamiento sin opción de compra, como arrendamientos financieros, atendiendo al fondo económico de la operación, por cuanto en estos contratos se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato.

Contestación

1. La contestación a esta Consulta se va a realizar contando con la premisa de que a la consultante le resulta de aplicación la Circular 4/2004 del Banco de España, de 22 de diciembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros, de conformidad con la normativa sectorial aplicable a la misma.

La consultante, con arreglo a los datos aportados, es una sucursal en España de una entidad financiera extranjera por lo cual, tributará de acuerdo con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en el cual, el artículo 18 del mismo establece, con alguna especialidad, que la base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades.

Por lo tanto, a la consultante le resultará aplicable el régimen previsto, con carácter general, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. Así, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por su parte, el apartado 2 de la norma primera de la Circular 4/2004 establece que las normas contenidas en la misma constituyen el desarrollo y adaptación al sector de entidades de crédito de las normas contables establecidas en el Código de Comercio, la ley de Sociedades Anónimas y la normativa legal específica que, en su caso, sea de aplicación a dichas entidades. Asimismo, la norma décima de la Circular 4/2004 establece la hipótesis del devengo para elaborar los estados financieros, siendo dicho criterio el establecido en el TRLIS para la imputación de ingresos y gastos.

En consecuencia, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las entidades de crédito se calculará a partir del resultado contable derivado de aplicar las normas contenidas en la Circular 4/2004, corregido en los preceptos establecidos expresamente en el TRLIS.

La modificación acaecida en el ámbito contable del arrendamiento financiero por parte de la Norma trigésima tercera de la Circular 4/2004, tiene plena aplicación en el ámbito fiscal, en la medida en que dicha Circular, como ya se ha señalado, constituye el desarrollo para las entidades de crédito de las normas contables, teniendo en cuenta que no existe una norma en el marco del Impuesto sobre Sociedades que establezca alguna especialidad en cuanto a su tratamiento fiscal.

Por tanto, tendrá plenos efectos fiscales la contabilización de los contratos de renting de la consultante que se realicen de acuerdo con los criterios establecidos en la Circular 4/2004.

2. En cuanto a las operaciones realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Circular 4/2004, la disposición final única de la misma, establece que la misma entrará en vigor, en lo que se refiere a los estados financieros individuales, el 30 de junio de 2005. Dicha Circular establece nuevos criterios contables sobre valoración, reconocimiento, bajas de activos y pasivos, así como de imputación de ingresos y gastos, de manera que los estados contables deben adaptarse a los mismos surgiendo diferencias respecto de las anteriores normas contables que determina la necesidad de realizar ajustes que se registrarán en la contabilidad del ejercicio 2005.

En concreto, la disposición transitoria primera de la Circular 4/2004, en el párrafo A).3 dispone que "los ajustes necesarios en aquel balance de apertura, derivados de los cambios valorativos y de reconocimiento y baja de activos y pasivos respecto de las anteriores normas contables, se cargarán o abonarán directamente en reservas, salvo las excepciones explícitamente establecidas en esta Disposición Transitoria, no dando lugar a ningún registro contable en el año 2004. Estos ajustes se registrarán en la contabilidad del ejercicio 2005."

En consecuencia, en base a lo establecido en el artículo 10.3 del TRLIS, tales ajustes no pueden tener efectos fiscales en períodos impositivos anteriores al ejercicio 2005, dado que la Circular 4/2004 no era la normativa contable vigente en dichos períodos. En definitiva, en esos períodos la base imponible se calculará a partir del resultado contable determinado de acuerdo con las normas contables vigentes en los mismos.

Por otra parte, la norma trigésima tercera de la Circular 4/2004 establece un criterio de valoración e imputación de los créditos e ingresos derivados de contratos de arrendamiento financiero, de manera que los ajustes derivados de aplicar este criterio, cargos y abonos a reservas, consecuencia de lo establecido en la disposición transitoria primera de la Circular 4/2004 deben entenderse que se devengan en el ejercicio 2005 dado que representan ganancias y pérdidas generadas en dicho ejercicio por la primera aplicación de los nuevos criterios contables y, por tanto, deben integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005 con las particularidades que se comentan a continuación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.1 y 3 del TRLIS.

Así, caso de que el ajuste de primera aplicación determine un abono a reservas, ello representa que el ingreso en los ejercicios anteriores a 2005 derivado del criterio contable anterior ha sido inferior al ingreso financiero que resulta de aplicar la Circular 4/2004, siendo la diferencia entre ambos un ingreso que se debe entender generado en el propio ejercicio 2005 y, por tanto, ha de integrarse en la base imponible de dicho período con independencia de que contablemente se registre en una cuenta de reservas. No obstante, dado que en ejercicios anteriores a 2005 se practicaron ajustes positivos al resultado contable, según se manifiesta en la consulta, para determinar la base imponible de dichos períodos lo que determinó que en ellos el resultado fiscal fuese superior al contable, la renta a integrar en la base imponible del ejercicio 2005 será el resultado de minorar el importe del abono a reservas en los ajustes positivos practicados en periodos anteriores. Caso de que la cuantía de estos ajustes sea superior al abono a reservas, el exceso procederá deducirlo mediante un ajuste negativo al resultado contable en aquél periodo impositivo posterior una vez que todo el ingreso se haya integrado en la base imponible como consecuencia de aplicar el criterio de imputación fiscal.

Si el ajuste de primera aplicación determina un cargo a reservas, ello representa que el ingreso en ejercicios anteriores a 2005 resultante del criterio contable anterior fue superior al ingreso financiero que resulta de aplicar la Circular 4/2004. Por tanto, el ajuste contable de primera aplicación de la Circular 4/2004 incurre en el ámbito de aplicación de lo establecido en el artículo 19.3 del TRLIS, por cuanto representa la regularización de ingresos contabilizados de forma anticipada respecto de los criterios establecidos en dicha norma contable y, además, se integraron en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo en el que se contabilizaron, por lo que la imputación fiscal de tales ingresos corresponde al periodo en que se registraron en el resultado contable. Por tanto, no procede realizar ningún ajuste negativo al resultado contable, por el importe del cargo a reservas para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005.

No obstante, esta imputación fiscal determinará que estos ingresos no deban computarse de nuevo en la base imponible de los periodos impositivos. en los que proceda su contabilización consecuencia de aplicar los nuevos criterios contables. Por tanto, una vez que se haya integrado en la base imponible la totalidad del ingreso asociado a este contrato, teniendo en cuenta tanto los periodos anteriores a 2005 como a partir del mismo, procederá practicar un ajuste negativo al resultado contable por el importe resultante de sumar la cuantía del cargo a reservas y los ajustes positivos practicados antes del ejercicio 2005, a medida en que dicho importe se vaya integrando en el resultado contable de los últimos ejercicios.