Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1879-13 de 07 de Junio de 2013
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1879-13 de 07 de Junio de 2013

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 07/06/2013

Num. Resolución: V1879-13

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Normativa

RIS / RD 1777/2004 ; art. 1.3 y anexo

Cuestión

1) Si el edificio tiene la consideración de industrial a los efectos de amortizar con el coeficiente de amortización lineal máximo del 3% según tablas.

2) Si sería posible considerar el edificio como una instalación técnica, en los términos del artículo 1.3 del RIS, y en consecuencia aplicar los criterios de amortización propios para estos elementos.

Descripción

La entidad consultante adquirió en enero de 2007 un solar, con la intención de llevar a cabo la construcción de un edificio, sujeto a las normas urbanísticas y municipales correspondientes, que sería destinado a clínica oftalmológica. Desde un principio, el estudio, el proyecto arquitectónico y los permisos y autorizaciones municipales, fueron dirigidos a la construcción de un edificio con ese destino, que sería alquilado a una SL que desarrollaría la actividad médica en el mismo.

La construcción de la clínica duró dos años aproximadamente, prolongándose más de lo previsto como consecuencia de la declaración de concurso de la sociedad constructora. El edificio posee casi 20.000 m2, distribuidos en las distintas dependencias (2 plantas de aparcamiento, planta de quirófanos, planta de consulta, planta de administración, biblioteca, cafetería y almacén).

Actualmente, la obra está finalizada y el edificio está arrendado a la SL mencionada. El contrato de arrendamiento entró en vigor el 1 de julio de 2009, si bien se firmó el 1 de abril. Tiene una duración de 15 años, prorrogables por plazos quinquenables. El precio mensual del alquiler se obtiene por la valoración individual de cada una de las dependencias del edificio.

La entidad consultante tiene contabilizado el inmueble como "Inversiones Inmobiliarias", entre la cuenta 220- Inversiones en Terrenos y la cuenta 221- Inversiones en Construcciones.

Contestación

1) El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por su parte, el artículo 11.1 TRLIS, dispone que "Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia", indicando que se considerará que la depreciación es efectiva cuando, entre otros, "Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas".

Las tablas de amortización oficialmente aprobadas constan recogidas como anexo al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio. Las reglas primera y segunda de las instrucciones para la aplicación de la tabla de amortización disponen que:

"Primera.- Los elementos se amortizarán en función de los coeficientes lineales fijados para los mismos en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad.

Segunda.- Los elementos calificados de comunes se amortizarán de acuerdo con los coeficientes lineales establecidos para los mismos, salvo que figuren específicamente en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad, en cuyo caso se aplicarán los de dicho grupo o agrupación."

En el anexo del RIS, la agrupación 92 "Sanidad y servicios sanitarios" contiene un apartado (grupo) 8 sobre "Instalaciones de odontología y oftalmología". No obstante, dicho grupo no contempla específicamente la amortización de edificios. Por lo tanto, debemos atender a los coeficientes establecidos para los elementos comunes, en los que dentro del epígrafe de "edificios y construcciones" se diferencian los siguientes:

- Edificios industriales y almacenes.
- Edificios administrativos, comerciales de servicios y viviendas.
- Casetas, cobertizos, tinglados, barracones y similares de construcción liviana fija.

La normativa del Impuesto sobre Sociedades no contiene ningún precepto específico que permita determinar la consideración que ha de otorgarse a una clínica oftalmológica, de manera que, de acuerdo con el artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tendrán carácter supletorio los preceptos del derecho común.

En este sentido, es posible atender a la Ley 21/1992, de 16 de julio, de Industria, que tiene como objetivos establecer las normas básicas de ordenación de las actividades industriales por las Administraciones Públicas, y regular la actuación de la Administración del Estado en relación con el sector industrial. El artículo 3 de esta Ley, dedicado al ámbito de aplicación y competencias, en el cual se determinan las actividades que se consideran industriales, señala que se regirán por dicha Ley, en lo no previsto en su legislación específica:

"a) Las actividades de generación, distribución y suministro de la energía y productos energéticos.
b) Las actividades de investigación, aprovechamiento y beneficio de los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, cualesquiera que fueren su origen y estado físico.
c) Las instalaciones nucleares y radioactivas.
d) Las industrias de fabricación de armas y explosivos y aquéllas que se declaren de interés para la defensa nacional.
e) Las industrias alimentarias, agrarias, pecuarias, forestales y pesqueras.
f) Las actividades industriales relacionadas con el transporte y las telecomunicaciones.
g) Las actividades industriales relativas al medicamento y la sanidad.
h) Las actividades industriales relativas al fomento de la cultura.
i) Las actividades turísticas."

La actividad de servicios de oftalmología queda incluida en la letra g) del artículo previamente transcrito. En la misma línea, las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, clasifican la actividad oftalmológica dentro del epígrafe 94 "Sanidad y servicios veterinarios" del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Por tanto, podemos entender que el edificio empleado como clínica oftalmológica, queda incluido en el grupo de "Edificios industriales y almacenes" de los elementos comunes del anexo del RIS.

R>En consecuencia, resultan aplicables los coeficientes establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades para los "Edificios industriales y almacenes" (coeficiente lineal máximo 3% y período máximo 68 años), en la parte de la inversión correspondiente al vuelo (construcción).

2) El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define las instalaciones técnicas como "unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo, que comprenden: edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aun siendo separables por naturaleza, están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización".

Desde un punto de vista fiscal, el artículo 1.3 del RIS dispone que:

"3. La amortización se practicará elemento por elemento.
Cuando se trate de elementos patrimoniales de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial.
Las instalaciones técnicas podrán constituir un único elemento susceptible de amortización. Se considerarán instalaciones técnicas las unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo que comprenden edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aun siendo separables por su naturaleza, están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, así como los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones."

El caso planteado en el escrito de consulta, el inmueble que alberga la clínica oftalmológica junto con sus diferentes dependencias no tienen la consideración de instalación técnica a los efectos del artículo 1.3 del RIS, para practicar la amortización sobre el conjunto, y no elemento por elemento, pues no constituye una unidad compleja de uso especializado en el proceso productivo, cuyos elementos están sometidos al mismo ritmo de amortización.

Consecuentemente, la amortización del inmueble (edificio) y de sus distintas dependencias (plazas de garaje, quirófanos, consultas, cafetería, administración, etc. ?), se practicará elemento por elemento, según el método de amortización que corresponda, teniendo en cuenta que el apartado 1 del artículo 1 del RIS señala que "se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inmaterial es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 11 de la Ley del Impuesto".

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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