Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1881-09 de 07 de Agosto de 2009

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4-uno, 8, 9-1º-c)-a'), 11, 70-uno-5º, 75 y 104

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4-uno, 8, 9-1º-c)-a'), 11, 70-uno-5º, 75 y 104

Cuestión

1.- Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión y arrendamiento de la flota existente de vehículos así como de los nuevos adquiridos en cuanto a su calificación y su devengo.

2.- Consideración de la cesión de derechos de crédito como habitual u ocasional a efectos del cálculo de la prorrata y configuración, en su caso, de sectores diferenciados.

Descripción

La consultante es una mercantil que se dedica a la adquisición de maquinaria y vehículos a motor destinados a la industria para su posterior cesión a terceros en virtud de contratos de arrendamiento financiero u operativo y ventas a plazo. Con el fin de conseguir financiación va a proceder a la transmisión a otra sociedad, establecida en Luxemburgo, de los derechos de crédito sobre sus arrendatarios.
Por motivos de garantía, la entidad consultante transmitirá a una tercera compañía, perteneciente al grupo de la anterior, la propiedad de los vehículos arrendados con una opción de venta vinculante de modo que transcurrido el plazo de arrendamiento la tercera compañía revenderá a la consultante el vehículo en cuestión. A la vez que se transmite la propiedad, la tercera compañía arrendará a la consultante el vehículo transmitido durante el plazo que resta de arrendamiento entre la consultante y sus clientes. Las contraprestaciones por la transmisión de la propiedad y por el arrendamiento entre la tercera compañía y la consultante coincidirán en importe y en exigibilidad.
Lo vehículos nuevos que la consultante adquiera para su posterior cesión se comprarán en nombre propio pero por cuenta de la compañía tercera, de modo que la propiedad de dichos vehículos durante el periodo de arrendamiento pertenecerá a la citada compañía. A continuación se actuará de igual manera que respecto de la flota existente de vehículos.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

Por otra parte, hay que señalar que conforme a lo establecido en el artículo 8, apartado uno, de la Ley del impuesto, se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúan mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

La transmisión de la propiedad de la flota existente de vehículos de la consultante a la compañía tercera tiene la consideración de entrega de bienes según se establece en el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992. Puesto que la entidad consultante tiene a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la condición de empresario o profesional, hay que concluir que esta operación se encuentra sujeta a dicho tributo, por lo que la consultante deberá efectuar la consiguiente repercusión.

2.- El artículo 11 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

"Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(…)

2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

(…)".

En consecuencia, el arrendamiento de vehículos por parte de la compañía tercera a la entidad consultante es una prestación de servicios sujeta al impuesto, que, igualmente, requiere la repercusión del mismo.

3.- En relación con la adquisición de vehículos nuevos, la operativa es la misma que se ha establecido en los puntos anteriores de esta contestación. La única particularidad radica en que la compra de vehículos se realiza en virtud de contratos de comisión de compra donde la consultante es el comisionista que actúa en nombre propio y el comitente es la compañía tercera.

El artículo 8.Dos.6º de la Ley del impuesto considera que son entregas de bienes las transmisiones de éstos entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.

En consecuencia, la entrega de los vehículos por parte de la consultante a la compañía tercera derivada de un contrato de comisión de compra y actuando la consultante en nombre propio supone la realización de una entrega de bienes a efectos del impuesto. Por tanto, la entidad consultante deberá repercutir dicho tributo con ocasión de la entrega de los vehículos a su comitente.

Respecto del arrendamiento de dichos vehículos se procederá tal y como se indica en el punto 2 de esta contestación.

4.- El devengo del impuesto se regula en el artículo 75 de la Ley 37/1992 como se establece a continuación:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

(…)

4º. En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente efectuadas en virtud de contratos de comisión de compra, cuando el primero actúe en nombre propio, en el momento en que al comisionista le sean entregados los bienes a que se refieran.

(…)".

De acuerdo con lo dispuesto en este artículo, en las entregas de los vehículos (ya sean pertenecientes a la flota existente de la consultante o adquiridos en virtud de contratos de comisión de compra) se devengará el impuesto en el momento en el que los vehículos se pongan a disposición de la compañía tercera.

En cuanto al arrendamiento, hay que aclarar que se trata de un arrendamiento-venta, pues la compañía tercera (arrendadora) está obligada a transmitir los vehículos a la consultante (arrendataria) una vez finalizado el periodo pactado.

Según se establece en el precepto anterior, en el caso de arrendamientos-venta el devengo del impuesto se produce cuando el bien en cuestión se pone en posesión del adquirente, esto es, la sociedad consultante. Respecto de la flota existente de vehículos, la entidad consultante nunca ha abandonado su posesión. Esto implica que el impuesto se devengará en el momento en que se perfeccione el contrato de arrendamiento-venta.

5.- De conformidad con lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 18º de la Ley 37/1992, resulta lo siguiente:

"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

18º. Las siguientes operaciones financieras:

(...)

e) La transmisión de préstamos o créditos.

(...)".

Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135, apartado 1, letra b) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. De acuerdo con el precepto comunitario, "los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(…)

b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;

(…)."

Este artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en numerosas ocasiones. En su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto C-2/95), se establecen los criterios siguientes, de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada:

a) En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).

b) El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.

Por tanto, la entidad consultante puede realizar una actividad financiera exenta, consistente en la transmisión de créditos, aunque no tenga la calificación de entidad financiera.

El artículo 20.Uno regula las exenciones en el impuesto relativas a las operaciones interiores. Sin embargo, las operaciones financieras (cesión o transmisión de créditos) que realiza la entidad consultante tienen por destinatario a un empresario o profesional establecido en Luxemburgo, por lo que habrá que determinar el lugar de realización del hecho imponible.

El número 5º del artículo 70.Uno de la Ley 37/1992 dispone que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios:

"5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:

a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.

B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:

R>(…)

g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.

(…)".

De acuerdo con lo dispuesto en este artículo, las operaciones financieras realizadas por la consultante consistentes en la transmisión de créditos a un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del impuesto se consideran operaciones no sujetas al citado tributo en dicho territorio.

6.- El artículo 9.1º, letra c), a'), de la Ley 37/1992, establece que a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

"a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.

c') Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito.

d') Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de "factoring".

De acuerdo con lo dispuesto en este artículo se consideran sectores diferenciados por imperativo legal las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito y las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de "factoring".

En el texto de la consulta se señala que la entidad consultante realiza operaciones de arrendamiento financiero, arrendamiento operativo y venta a plazos de vehículos. Si las operaciones de arrendamiento financiero se corresponden con las reguladas en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, estas operaciones configurarán un sector diferenciado de la actividad.

Por otra parte, también establece la Ley 37/1992 que las operaciones de cesión de créditos o préstamos constituyen, igualmente, un sector diferenciado. En consecuencia, las transmisiones de créditos a las que se refiere la consulta conformarán un sector diferenciado, pues se considera una prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad desarrollada por la consultante.

7.- Para proceder al cálculo de la prorrata de deducción correspondiente al sector de cesión de créditos el cual se desarrollará de forma habitual, hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley, según el cual:

"Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.

(…)

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

(…)".

En relación con las operaciones que originan el derecho a la deducción, a efectos de su cómputo en el numerador de la prorrata, el artículo 94.Uno.2º establece lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

(…)

2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo".

A sensu contrario, no generarán el derecho a la deducción las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que, de haberse realizado en el interior del mismo, no hubieran originado tal derecho.

Por tanto, las operaciones de cesión o transmisión de créditos que realiza la consultante y cuyo destinatario es un empresario establecido en Luxemburgo no generan el derecho a la deducción, por lo que el porcentaje de prorrata de dicho sector diferenciado será cero.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.