Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1881-12 de 28 de Septiembre de 2012

Normativa

TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 23

Cuestión

1. Si los ingresos derivados de la cesión del derecho de uso o explotación del proyecto descrito pueden reducirse con arreglo a lo dispuestos en el artículo 23 del TRLIS.
2. Si cumpliendo el resto de requisitos, es posible aplicar la reducción en la cesión o explotación de derechos sobre otros proyectos de I+D que ambas sociedades aborden y que sean objeto de cesión entre ellas.
3. Si es posible la aplicación de la citada reducción en la base imponible estando las dos sociedades (cedente y cesionaria) integradas en un grupo de consolidación fiscal.
4. Si influye, a los efectos de aplicar la mencionada reducción, el hecho de que ambas sociedades aborden distintos proyectos y que actúen en distintos momentos como cedentes o cesionarias dependiendo de si el proyecto ha sido realizado por una u otra.
5. Si es necesario que el intangible objeto de la cesión tenga la consideración contable de inmovilizado intangible, y en consecuencia, si el llevar a gasto parte del coste del intangible supone la imposibilidad de aplicar la reducción.
6. Si es condición para aplicar la citada reducción el proceder al registro del intangible creando en el oportuno registro de patentes marcas o modelos de utilidad industrial.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad española que es dominante de un grupo de empresas dedicado principalmente a la producción y distribución de panadería, pastelería y bollería industrial, a su vez es la dominante de un grupo fiscal. La consultante se encuentra participada en los mismos porcentajes por tres personas físicas.

Las sociedades I y D son dos entidades íntegramente participadas por la consultante a través de su sociedad filial M, y están dedicadas a la producción industrial de panadería, pastelería y bollería. Las entidades I y D, que forman parte del grupo de consolidación fiscal de la consultante, son las que desarrollan las actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica dentro del grupo. Dichos trabajos de investigación y desarrollo comprenden la obtención de fórmulas y procedimientos secretos para la elaboración de productos, el diseño de sistemas y diseño mecánico.

La entidad I está desarrollando un proyecto que tiene como objetivo principal la investigación y el desarrollo de una nueva generación de productos de bollería con el mayor contenido en fruta de los productos ofertados en el mercado, mediante la sustitución y/o eliminación total o parcial de alguno de los ingredientes empleados en las matrices en estudio, en beneficio de otros de origen frutal. Se pretende que los nuevos productos a desarrollar cumplan con los nuevos requerimientos nutricionales para el público infantil, al que irán destinados.

A efectos de llevar a cabo dicho proyecto y otros en el futuro, las sociedades I y D precisan intercambiar los conocimientos adquiridos en sus respectivos proyectos de I+D e innovación tecnológica, mediante la cesión de los derechos de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, y de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, por lo que se procederá a facturar entre ellas en concepto de cesión de los derechos de uso o explotación de los activos desarrollados. Una vez finalizados los proyectos se entregarán entre ellas las fórmulas, los planos, esquemas, dibujos y demás documentación técnica del proyecto. La cesión se instrumentará mediante contrato. Ambas sociedades actuarán como cedentes de activos intangibles creados por ellas y como cesionarias de derechos de uso y explotación de la otra empresa. Los conocimientos adquiridos serán aplicados por la misma empresa que ha desarrollado el proyecto y creado el intangible (cedente) y por la otra sociedad de fabricación (cesionaria) en el desarrollo de su actividad económica, de tal forma que, en el proyecto que va a realizar la entidad I, esta última facturará a D por la cesión del derecho de uso y explotación de activos intangibles, que parcialmente empleará ella misma. En relación con la cesión de las fórmulas y el intangible obtenido, no se ceden ni se transmiten fuera del grupo, y en consecuencia, ambas sociedades no tienen otros clientes que ellas mismas.

En el supuesto concreto planteado, las fórmulas y conocimientos secretos se generarán en el marco de una actividad innovadora que tiene por objeto incorporar nuevas características a los productos que los diferencien en el mercado. La entrega de los bienes derivados de la utilización del activo intangible, en este caso la producción de panadería y bollería industrial, no generará gastos en la entidad cedente -I- pero sí en la sociedad D, que asume la actividad de comercialización y distribución de la bollería y panadería producida para la venta a terceros.

En ningún caso los ingresos procederán de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras científicas, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos. Las entidades cedentes disponen de los registros contables para determinar los ingresos y los gastos correspondientes a los activos objeto de cesión.

Contestación

En relación con la aplicación del artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), el mismo dispone que:

"1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.

d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.

e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.

2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.

3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.

4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.

5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1".

En el supuesto concreto planteado, la actividad de investigación y desarrollo que pretende desarrollar la entidad I dará lugar a la creación de nuevos productos de bollería, es decir, los trabajos realizados por la entidad I se realizan en el marco de una actividad innovadora que tiene por objeto incorporar nuevas características a los productos que los diferencien en el mercado. Asimismo, en el marco de dicha actividad innovadora es en la que se generan fórmulas y conocimientos secretos resultantes de los restantes proyectos de investigación, desarrollo e innovación tecnológica realizados por las entidades I y D. Por tanto los ingresos derivados de la cesión del derecho a la explotación de los correspondientes activos intangibles podrán reducirse en un 50%, tal y como establece el artículo 23 del TRLIS, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en dicho precepto, en particular, siempre y cuando las condiciones de la cesión cumplan los requisitos necesarios para que pueda calificarse como un arrendamiento operativo.

Por otra parte, en un caso como el presente en el que las entidades cedente y cesionaria forman parte de un grupo que haya optado por tributar en régimen de consolidación fiscal, el artículo 23.4 del TRLIS prevé que los ingresos y gastos derivados de la correspondiente cesión no sean objeto de las eliminaciones intra-grupo previstas en los artículos 71 y 72 del TRLIS, con el fin de que la sociedad cedente pueda aplicar en el mismo ejercicio de la cesión la reducción del 50% del artículo 23 del TRLIS. En consecuencia, sí es posible aplicar la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS cuando ambas entidades –cedente y cesionaria- forman parte del mismo grupo de consolidación fiscal, siempre que se cumpla lo previsto en el apartado 4 del artículo 23 del TRLIS.

Por tanto, los ingresos derivados de las cesiones de los derechos a la explotación de los correspondientes activos intangibles que se cedan las entidades I y D podrán reducirse en un 50% de acuerdo con lo previsto en el artículo 23 del TRLIS, con independencia de que en unas ocasiones actúe I como cedente y D como cesionaria y en otras D sea la cedente e I la cesionaria, siempre que dichas cesiones cumplan los requisitos previstos en el artículo 23. No obstante, en el caso de que los resultados de dicha de cesión se materializaran en la entrega de bienes y servicios por parte de la entidad cesionaria, que generaran gastos deducibles en la entidad cedente, no resultaría de aplicación la referida reducción, de acuerdo con lo previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 23 del TRLIS.