Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1889-09 de 07 de Agosto de 2009

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo
  • Fecha: 07 de Agosto de 2009
  • Núm. Resolución: V1889-09

Normativa

Ley 37/1992 art. 11-Dos-15º; 90; 91-Uno-2-1ª

Cuestión

Tipo impositivo aplicable a los mencionados servicios.

Descripción

Entidad mercantil que presta servicios de alquiler de vehículos con conductor, con la posibilidad de realizar el seguimiento de itinerarios, histórico de los mismos etc. a través del sistema GPS o GRPS, desde una página Web con acceso reservado a los clientes del servicio de alquiler.

Contestación

1- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo establecido en el artículo siguiente.

Por su parte, el artículo 91, apartado uno. 2, número 1º de la Ley citada establece que se aplicará el tipo del 7 por ciento a los transportes de viajeros y sus equipajes.

2.- Para la determinación del tipo impositivo aplicable a las operaciones a que se refiere el escrito de consulta debe atenderse a la verdadera naturaleza de las operaciones realizadas por los interesados con independencia de la forma y denominación que les hubieran otorgado las partes contratantes.

El contrato de transporte está regulado en el Código Civil, artículos 1601 a 1603, y en el Código de Comercio, artículos 349 y siguientes. La actividad de transporte en sí y las actividades auxiliares y complementarias de la misma (agencias, transitarios, almacenistas-distribuidores, etc.) se rigen por la Ley de Ordenación de Transporte Terrestre, Ley 16/1987, de 30 de julio (en adelante LOTT) y su Reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto 1211/1990, de 28 de septiembre. Cuando se trata de transportes internacionales de mercancías o viajeros y sus equipajes, por ferrocarril o carretera, resultan de aplicación los Tratados Internacionales de Berna, 1974, y Ginebra, 1956, respectivamente.

Lo característico del contrato de transporte es que una persona (porteador o transportista) se obliga, a cambio de un precio, a trasladar de un lugar a otro a un bien o a una persona determinada, o a ambos a la vez. Tratándose del transporte de personas el porteador asume específicamente la obligación de trasladar incólume al viajero de un lugar a otro, con las especiales condiciones de comodidad, ambiente, rapidez, etc., pactadas en el contrato. El viajero asume la obligación fundamental de pagar el precio, junto con las de poner cuidado en el uso del vehículo, tomar las precauciones normales de seguridad en su propia persona, etc.

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 29 de abril de 1996 analiza en su fundamento segundo la naturaleza y elementos del contrato de transporte de viajeros por carretera para apreciar, en el supuesto concreto planteado en el recurso, "si se trata de un contrato de transporte o de un contrato de arrendamiento de autobuses". Así, señala la sentencia:

"A. Clases de los transportes públicos de viajeros, por carretera. La Ley 16/1987, de 30 julio (RCL 19871764) de Ordenación de los Transportes Terrestres, aunque es posterior a los hechos a que se refiere el Acta de la Inspección de Hacienda, constituye, sin duda alguna, la regulación más moderna y completa sobre la materia, válida, por tanto, para la calificación jurídica de las actividades y de las operaciones realizadas por la Empresa XX, objeto del Acta y liquidación, referidos. El artículo 64 de dicha Ley clasifica los transportes públicos de viajeros por carretera, en regulares y discrecionales, siendo «regulares» los que se efectúan dentro de itinerarios preestablecidos y con sujeción a calendarios y horarios prefijados, que figuran expresados y detallados en la correspondiente concesión, y «discrecionales» los que se llevan a cabo sin sujeción de itinerario, calendario, y sin horario preestablecido. (…)

B. Elementos subjetivos. Intervienen: a) el transportista o porteador en la terminología antigua, que es el propietario de los autobuses, responsable de realizar los transportes que la agencia de viajes le encargue; b) la agencia de viajes, pieza fundamental en este tipo de transportes, que contrata en nombre propio, y que, como muy bien dice el artículo 129 de la Ley 16/1987, de 30 julio de Ordenación de los Transportes Terrestres, son aquellas empresas dedicadas a intervenir en la contratación del transporte público por carretera, de viajeros, como organizaciones auxiliares interpuestas entre los usuarios y los transportistas, debiendo contratar en nombre propio tanto con el transportista como con el usuario, ocupando, por tanto, la posición de usuario frente al transportista, y de transportista frente al usuario, y por último, c) el viajero.

(…).

C. Elementos reales. Destaca el precio del transporte, que en el caso de autos se determina en función esencialmente de los kilómetros recorridos, pero según tarifas aprobadas por el Ministerio competente. Es claro que esta modalidad de retribución nada tiene que ver con la renta o alquiler de bienes muebles, que suele estar en función del tiempo, y al margen, por supuesto, de tarifas administrativas.

D. Elementos formales. Las disposiciones administrativas reguladoras de esta clase de contratos, no exigen los requisitos formales de carta de porte o billete, porque es un contrato esencialmente consensual y porque además la contratación se realiza de forma global, con intermediación de una Agencia de Viajes, a vehículo completo y no por asiento, ni con cada uno de los pasajeros. Esta cuestión carece de trascendencia.

E. Contenido obligacional. El transportista (…) se comprometía a poner a disposición de las agencias de viajes, los autobuses contratados, con conductor, y a realizar los viajes que la Agencia decidía. La distinción entre transporte discrecional de viajeros por carretera, mediante autobuses, y el arrendamiento de autobuses, se halla claramente establecido en la Ley de Ordenación de Transporte de Carretera, citada, que exige inexcusablemente en el transporte discrecional de viajeros, que la puesta a disposición del autobús, lo sea con conductor, en tanto que el arrendamiento es sin conductor y con la prohibición de utilizar personal del arrendador, como dice el artículo 137, «el arrendamiento de vehículos deberá hacerse sin los servicios del conductor, y sin que quepa contratar los servicios del mismo con la empresa arrendadora». (...)».

«XX SA», asumió las siguientes obligaciones fundamentales: el gasto de combustible, el salario del conductor, el pago de los seguros obligatorios de viajeros, de responsabilidad civil y «carta verde» (responsabilidad propia del transporte internacional), todas ellas propias del transportista.

(…)

La obligación principal del transportista es realizar el traslado de los viajeros de un lugar a otro. En este caso, «XX SA», procedió a transportar a los viajeros, según los viajes planeados por la Agencia de Viajes que le había contratado, sin itinerario, y sin horarios fijos, dada la naturaleza de transporte discrecional, pagando a su costa el gasoil o la gasolina.

Cualquier duda al respecto queda por último disipada, si tenemos en cuenta, que «XX SA», asumía la responsabilidad en caso de accidente o daño a los viajeros o a terceros, obligación inherente sustancialmente a la actividad empresarial del transporte."

Resulta igualmente ilustrativa la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 1995 (STS 278/1995) donde viene a aclarar cuál es la distinción esencial entre un contrato de fletamento por tiempo y el arrendamiento de buques. Transcribimos parcialmente el fundamento Quinto de dicha sentencia:

" (…) en el fletamento por tiempo (time-charter), cual es el caso, el control del capitán y de la
dotación lo conserva el fletante, quien se compromete a poner a disposición del fletador los servicios del capitán y de la tripulación para conseguir el fin del contrato, pero el capitán, aunque sometido a las órdenes del fletador en la ejecución del mismo, conserva la posesión del buque en representación del fletante, de manera que al terminar el contrato nada hay que devolver a éste, extremos que diferencian el contrato de fletamento del arrendamiento del buque, aunque ambos institutos jurídicos mantengan grandes semejanzas (…)".

Conforme a esta sentencia, la diferencia entre el fletamento por tiempo y el arrendamiento de buque estriba en que en el primero el fletante conserva la posesión del buque, aunque el capitán se someta a las ordenes del fletador en la ejecución del contrato. Por otra parte, según la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, el contrato de fletamento se caracteriza porque en él "sobresale el transporte sobre la cesión de la cosa".

Por otra parte, es doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, recogida en las Resoluciones de 19 de junio de 2002 y de 6 de noviembre de 2002, que el arrendamiento de vehículos con conductor no puede calificarse de simple arrendamiento de bienes, su naturaleza no difiere de otras actividades como el servicio de autotaxi en el que la calificación como transporte de viajeros no suscita dudas. No habiendo razones para un trato discriminatorio estima este Tribunal que el arrendamiento de vehículos con conductor debe tributar al tipo reducido del 7 por ciento como el resto de los servicios de transporte.

3.- En consecuencia, esta Dirección General considera que en los supuestos de "arrendamiento de vehículos con conductor", cuando de los pactos establecidos entre las partes pueda deducirse que la prestación fundamental del llamado "arrendador" es un transporte de personas, de forma que este asume la posición de transportista con todos sus costes, así como los riesgos y responsabilidades en caso de daños o accidentes, conservando asimismo la titularidad de la explotación de los vehículos, en tales términos el arrendamiento de vehículo con conductor deberá calificarse conforme a su naturaleza como contrato de transporte de viajeros, por lo cual será de aplicación el tipo reducido del 7 por ciento.

Por tanto, en el caso consultado, el servicio de arrendamiento de vehículos con conductor, matriculado en el epígrafe 721.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas, tributará al tipo impositivo del 7 por ciento cuando se preste en las condiciones señaladas en el párrafo anterior.

R> En cuanto a los servicios de seguimiento de itinerarios, histórico de servicios prestados etc., a través del sistema GPS o GRPS, con una página Web de acceso reservado a los clientes, cabe considerar, en principio y dada la escasa información disponible, que se trata de un servicio accesorio al servicio principal de transporte de viajeros, ya que una prestación debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal. En estas circunstancias, el tipo impositivo correspondiente a la prestación principal será también aplicable al servicio de seguimiento de itinerarios objeto de consulta.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Transportista
Contrato de transporte
Arrendamiento de vehículos
Porteador
Responsabilidad
Transporte terrestre
Transporte internacional
Transporte de viajeros
Tipos impositivos
Impuesto sobre el Valor Añadido
Capitán
Ordenación de transporte terrestre
Arrendador
Mercancías
Fletador
Contrato de fletamento
Fletante
Buque
Contrato de arrendamiento
Inspección tributaria
Dueño
Transporte público
Carta de porte
Bienes muebles
Arrendamiento de buque
Obligación principal
Seguro obligatorio
Responsabilidad civil
Actividades empresariales
Accidente
Tipo reducido
Auto-taxi
Impuesto sobre Actividades Económicas

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1211/1990 de 28 de Sep (Reglamento de la Ley de Ordenación de los Transportes Terrestres) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 241 Fecha de Publicación: 08/10/1990 Fecha de entrada en vigor: 28/10/1990 Órgano Emisor: Ministerio De Transportes, Turismo Y Comunicaciones

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