Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1893-15 de 16 de Junio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 16 de Junio de 2015
  • Núm. Resolución: V1893-15

Normativa

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts.: 87 y 89.

Cuestión

Si la aportación de rama de actividad del camping por parte del consultante puede acogerse al régimen del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Si la aportación no dineraria de las parcelas a la nueva sociedad limitada por parte de ambos cónyuges se puede acoger al mencionado régimen especial. Si se puede acoger al mismo la esposa, al estar los bienes inmuebles afectos a la explotación, a pesar de no se ella titular del negocio.

En caso de que la esposa no pudiera optar por la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, si podría aplicarse el mencionado régimen a la aportación del 50% de las parcelas propiedad del esposo titular de la explotación a la sociedad, las cuales aportaría junto al resto de elementos que componen la rama de actividad del camping. Y si en este caso, estaría exenta la aportación del consultante del IVA, ganancias patrimoniales y plusvalía.

Descripción

El consultante desarrolla como persona física autónomo, la actividad de explotación de un camping. Está casado en régimen catalán de separación de bienes.

La actividad de camping se desarrolla sobre cinco parcelas registrales, que forman dos parcelas catastrales, que han sido adquiridas por los cónyuges a lo largo de los años 1982 a 2012 en diferentes momentos temporales, un 50% proindiviso cada uno de cada una de las parcelas. Las parcelas están incluidas en su 100% como bienes afectos a la actividad empresarial del consultante.

El único titular de la explotación del negocio ha sido desde el inicio de la actividad a finales de los años 80 y hasta la actualidad el consultante, quien ha llevado y lleva su contabilidad de acuerdo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

Con el fin de reestructurar la actividad empresarial que desarrolla, de forma que su esposa sea partícipe de la mencionada actividad, y con el fin de limitar su responsabilidad por el ejercicio de su actividad empresarial al patrimonio empresarial afecto al camping, y organizarla para asegurar su continuidad a su jubilación, tiene intención de constituir una sociedad limitada junto a su esposa. Para ello, en el acto de constitución el consultante aportaría todos los elementos afectos a la rama de actividad del camping, y ambos cónyuges igualmente la propiedad del 100% de las parcelas en las que se encuentra el camping.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En el escrito de consulta se plantea la aportación no dineraria de los elementos afectos a la actividad del camping entre los que se encuentran 5 parcelas que pertenecen proindiviso al consultante y su cónyuge.

A estos efectos, el artículo 87 de la LIS, establece que:

ђ1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentesen Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.

(…)."

En el supuesto concreto planteado, la aportación no dineraria, por parte de las personas físicas consultantes, de su respectiva cuota ideal en la comunidad de bienes correspondiente (titularidad de las parcelas), no podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS, dado que dicha aportación no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad. Por el contrario, la aportación de una participación en una comunidad de bienes determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes codueños, por lo que dicha aportación tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación por las personas físicas consultantes (los cónyuges) de su respectiva cuota de participación en la titularidad de las parcelas y el resto de elementos afectos a la actividad, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas (artículo 87.1.d) de la LIS).

De acuerdo con este artículo, para poder aplicar el régimen recogido es necesario cumplir una serie de requisitos. En primer lugar, que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en éste por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados y que una vez realizada la aportación las personas físicas aportantes participen en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos el 5%. Requisitos, que según se desprende de la consulta planteada, se dan en el presente caso.

Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, al cónyuge que ejerce la actividad. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se atenderá a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio establece:

ђ1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completaҒ.

El artículo 29 de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas añade:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. (...)

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. (...).

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. (…).

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

De la información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse que los elementos que se pretenden aportar se encuentran afectos a la actividad económica de explotación del camping. Adicionalmente, señala el consultante, que las parcelas que se pretender aportar son propiedad de ambos cónyuges, siendo preciso señalar que el artículo 29.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que "la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges". Por tanto, los elementos patrimoniales aportados, de titularidad común a ambos cónyuges, tendrán la consideración de elementos afectos a la actividad económica desarrollada por uno de ellos, en este caso del consultante y en la medida en que se cumplan los requisitos anteriormente mencionados se podrán acoger al régimen especial de capítulo VII del título VII de la LIS.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de reestructurar la actividad empresarial que desarrolla, de forma que su esposa sea partícipe de la mencionada actividad, y con el fin de limitar su responsabilidad por el ejercicio de su actividad empresarial al patrimonio empresarial afecto al camping, y organizarla para asegurar su continuidad a su jubilación. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

Dado que resulta de aplicación el régimen especial a la aportación no dineraria, no resulta procedente la contestación a la tercera pregunta de la presente consulta.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Aportaciones no dinerarias
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Impuesto sobre sociedades
Actividades empresariales
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Actividades económicas
Persona física
Sociedad de responsabilidad limitada
Contribuyentes del IRPF
Establecimiento permanente
Fondos propios
Bienes inmuebles
Elementos patrimoniales
Aportación de elementos patrimoniales
Comunidad de bienes
Patrimonio empresarial
Aportaciones de activos
Canje de valores
Responsabilidad
Impuesto sobre el Valor Añadido
Ganancia patrimonial
Traslado del domicilio social
Sociedad cooperativa
Aportación de acciones o participaciones sociales
Afectación de elementos patrimoniales
Unión Temporal de Empresas
Capital social
Régimen agrupaciones de interés económico
Patrimonio mobiliario o inmobiliario
Modelo 714. Impuesto sobre el Patrimonio
Documento público
Cuota de participación
Afectación de elementos patrimoniales a Actividades Económicas
Medios de prueba
Rendimientos íntegros de actividades económicas
Rentas sujetas al IRNR
Rendimientos de las actividades extractivas
Mutualidades de previsión social
Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas
Contrato de Trabajo

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 1175/1990 de 28 de Sep (Tarifas e instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 234 Fecha de Publicación: 29/09/1990 Fecha de entrada en vigor: 19/10/1990 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 30/1995 de 8 de Nov (Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 268 Fecha de Publicación: 09/11/1995 Fecha de entrada en vigor: 10/11/1995 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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