Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1905-16 de 29 de Abril de 2016
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1905-16 de 29 de Abril de 2016

Tiempo de lectura: 42 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 29/04/2016

Num. Resolución: V1905-16

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Normativa

Ley 11/2009 art. 3, 6 y 9LIS Ley 27/2014 art. 76 y 89-2

Cuestión

1. Si las operaciones de fusión y segregación descritas puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si la operación de fusión determina la subrogación en el plazo de mantenimiento de las inversiones previsto en el artículo 3.3 de la Ley 11/2009. En particular, si la entidad H se subrogará en la posición de A en cuanto al mantenimiento del requisito de inversión durante 3 años recogido en dicho artículo.
Confirmación de que, tras las operaciones de fusión y segregación, se transmiten a la entidad K los derechos y obligaciones tributarias existentes en G, incluyendo el derecho a compensar bases imponibles negativas y deducciones pendientes de aplicación que actualmente posee G.
Si se producen incumplimientos en el régimen de SOCIMIs.
2. Si los contratos llave en mano referidos en el escrito de consulta computan como activo apto a los efectos del cálculo de la determinación del requisito del 80% de la inversión en activos inmobiliarios.
3. Si, en el caso de edificios ofrecidos al arrendamiento en su totalidad, el hecho de que eventualmente alguna finca registral pudiera no estar arrendada, si se entiende cumplido el requisito establecido en el artículo 3.3 de la Ley 11/2009, de manera que la transmisión de los inmuebles transcurridos 3 años desde su arrendamiento pudiera general la tributación al tipo de gravamen del cero por ciento.
Si las adquisiciones de inmuebles para demoler computan como activos aptos en aplicación de lo dispuesto en el artículo 3.1 de la Ley 11/2009.
4. Si las rentas obtenidas bajo el denominado contrato de arrendamiento de industria en el escrito de consulta se consideran aptas a efectos del régimen de rentas previsto en el artículo 3.2 de la Ley 11/2009.
Si, en caso de que los contratos de arrendamiento incluyan un componente variable, las rentas obtenidas se consideran aptas para la aplicación del régimen fiscal previsto en la Ley 11/2009.
5. Si la obligación de distribuir los beneficios procedentes de dividendos de participadas queda supeditada a la existencia de beneficios distribuibles mercantilmente en la entidad.
Si es posible distribuir dividendos a cuenta del ejercicio y, en este caso, si del importe de distribución obligatoria anual deberán deducirse dichos dividendos a cuenta.

Descripción

1. La entidad consultante H es una entidad española cotizada que se dedica a la adquisición y gestión de activos inmobiliarios en España. H tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y participa en las siguientes entidades:
a) Entidad A, íntegramente participada por H. A es una entidad acogida al régimen de SOCIMI que adoptó el acuerdo para el acogimiento a dicho régimen el 7 de mayo de 2014, por lo que, está prevista su cotización no más tarde del 7 de mayo de 2016.
A participa íntegramente en las entidades B y C. B es una entidad acogida al régimen de SOCIMI por aplicación del artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009 y C es una entidad que tributa por el régimen general, pero que previsiblemente optará en 2016 por acogerse al régimen de SOCIMI.
Adicionalmente, A participa en el 80,5% del capital de D, entidad a través se canalizan las inversiones inmobiliarias en proyectos hoteleros vacacionales. D está acogida al régimen de SOCIMI y está previsto que cotice antes de transcurridos dos años desde su acogimiento al régimen de SOCIMI. D participa en el 100% del capital de las entidades E y F. Igualmente, está previsto que E y F opten por el régimen de SOCIMI.
b) Entidad G, participada al 90% por H, cuya actividad consiste en el arrendamiento de diversos edificios de oficinas, y que tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Esta entidad dispone de bases imponibles negativas y deducciones pendientes de aplicación que fueron generadas con anterioridad a la adquisición por parte de H de su participación en aquella.
Por otra parte, está previsto que la entidad H acometa, en el corto plazo, la adquisición del 100% de las acciones de una entidad J titular de diversos activos residenciales en arrendamiento.
Se plantea la posibilidad de realizar una operación de fusión por la cual H absorbería a la entidad A, no siendo posible la fusión inversa al ser H una entidad cotizada. Asimismo, la entidad H absorbería a la entidad J adquirida y a la entidad G.
Posteriormente, se prevé que H pueda proceder a la transmisión por segregación de la rama de actividad patrimonial de H relativa a los activos de oficinas que, previa titularidad de A o G hayan resultado aglutinados en H a favor de una entidad de nueva creación K.
El conjunto de activos y pasivos segregados constituirían una unidad económica susceptible de operar de forma independiente tanto desde un punto de vista funcional como financiero. Se aportaría, por tanto, una organización empresarial para la gestión de los activos de oficinas, entendiendo a estos efectos el conjunto de medios materiales, humanos y financieros necesarios para la gestión y administración de los referidos activos.
Estas operaciones de fusión y segregación permitirían al grupo crear un vehículo independiente para todo el negocio de oficinas de la entidad, facilitando la gestión unitaria (evitando duplicidades y reduciendo costes de gestión) y más eficiente del mismo, pues el grupo pasará a gestionar ese negocio sin la existencia de un socio minoritario con el que acordar la estrategia a seguir. Asimismo, la creación de un vehículo que aglutine la totalidad del negocio de oficinas del grupo facilitará las vías de financiación del mismo, aislando dicho negocio del resto de negocios del grupo.
La entidad consultante va a acogerse al régimen de SOCIMI antes del 7 de mayo de 2016, si bien estarán aún pendientes de protocolización e inscripción en el Registro Mercantil. No obstante, la operaciónión se retrotraerá contablemente a 1 de enero de 2016.
2. Respecto a la actividad realizada por H, siendo su objeto primordial y el de sus filiales servir como instrumento de inversión destinado al arrendamiento de inmuebles está previsto que, en aquellos casos en los que se identifiquen terrenos sobre los que construir edificaciones destinadas al arrendamiento, la promoción de los mismos será subcontratada. Con el fin de limitar el riesgo de promoción asumido en relación con las nuevas edificaciones pendientes de construir, está previsto que H suscriba una serie de contratos de compraventa de edificación futura (contratos llave en mano) sobre diversos terrenos con las siguientes condiciones:
- H entrega una determinada cantidad al propietario del suelo/promotor a la fecha de suscripción del contrato y/o durante la vida del mismo.
- El propietario del suelo/promotor se obliga a entregar la edificación ya finalizada a H.
En consecuencia, H tendría inicialmente invertido un porcentaje de sus activos en este tipo de contratos llave en mano, que figurarán en el balance como derechos de crédito. Si bien, al finalizar la construcción, salvo incumplimiento del promotor, H será titular de los inmuebles.
3. Por otra parte, dentro de la política de inversiones de A, esta entidad ha ido adquiriendo (y previsiblemente también lo hará H) edificios completos, los cuales, transcurridos 3 años podrían ser transmitidos nuevamente como edificios completos. Dentro del plazo de mantenimiento, estos edificios serán destinados a su arrendamiento, si bien, en los casos en que el edificio se encuentre dividido horizontalmente, puede ocurrir que alguna finca registral no hubiera estado arrendada pese a haber estado ofrecida en arrendamiento.
Adicionalmente, está previsto que H adquiera determinados solares sobre los que se asientan inmuebles que van a ser demolidos para llevar a cabo la promoción de nuevos bienes inmuebles sobre los solares resultantes.
4. Está previsto que la entidad D y otras entidades del grupo cedan en arrendamiento los inmuebles donde se ubican hoteles, junto con los elementos necesarios para su explotación (mobiliario, enseres, elementos de decoración y material dotacional o de funcionamiento?.).
En algunos casos las cesiones tendrán lugar en virtud de simples contratos de arrendamiento de inmuebles, mientras que en otras ocasiones, las cesiones tendrán lugar mediante contratos de arrendamiento de industria si los hoteles se ceden junto con el mobiliario y demás enseres necesarios para el desarrollo de la actividad hotelera.
En todos los casos, no obstante, la arrendataria integrará el establecimiento hotelero en su estructura y lo gestionará en su nombre y por cuenta propia.
También es posible, dentro de la política general del grupo, que los contratos de arrendamiento que suscriba la entidad D y otras entidades del grupo, incorporen un componente variable para la determinación de la renta.
5. Por último, es posible que los dividendos percibidos por la entidad D excedan de su beneficio anual, teniendo en cuenta que esta entidad tendrán otros gastos que reduzcan su beneficio distribuible.

Contestación

1. El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.1, letras a) y c) de la LIS, establecen que:

"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

(..).

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(?.)

Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."

En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la misma Ley regula los requisitos para la realización de la fusión de una entidad íntegramente participada por la entidad absorbente.

Por tanto, si las operaciones de fusión proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dichas operaciones podrán acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Tras las operaciones de fusión, se pretende realizar una segregación de la rama de actividad correspondiente al arrendamiento de oficinas a favor de una entidad K de nueva creación.

El artículo 76.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad "la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente".

A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como "el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias". Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.

A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. ?"

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII de su título VII.

En el supuesto concreto planteado, la entidad H pretende aportar a la entidad K la rama de actividad de oficinas, constituida por aquellos elementos patrimoniales que figuraban en sede de A como en sede de G. Por tanto, en la medida en que se aporte una organización empresarial para la gestión de los activos de oficinas, entendiendo a estos efectos el conjunto de medios materiales, humanos y financieros necesarios para la gestión y administración de los referidos activos, la operación proyectada tendrá derecho a la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica las operaciones de reestructuración planteadas permitirían al grupo crear un vehículo independiente para todo el negocio de oficinas de la entidad, facilitando la gestión unitaria (evitando duplicidades y reduciendo costes de gestión) y más eficiente del mismo, pues el grupo pasará a gestionar ese negocio sin la existencia de un socio minoritario con el que acordar la estrategia a seguir. Asimismo, la creación de un vehículo que aglutine la totalidad del negocio de oficinas del grupo facilitará las vías de financiación del mismo, aislando dicho negocio del resto de negocios del grupo. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

En relación con la subrogación de derechos y obligaciones tributarias, el artículo 84 de la LIS establece que:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

ando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal."

(?)"

Por tanto, de acuerdo con el precepto transcrito, los derechos y obligaciones tributarias existentes en las entidades absorbidas, incluidas las bases imponibles negativas pendientes de compensar y las deducciones pendientes de aplicar existentes en la entidad G, serán traspasadas a la entidad H con ocasión de la fusión de la primera, así como aquellos derechos y obligaciones que pudieran existir en la entidad J. De la misma manera, con ocasión de la operación de segregación de la rama de actividad correspondiente al arrendamiento de oficinas en favor de la entidad K, esta entidad se subrogará en esas bases imponibles negativas y deducciones pendientes de aplicar que se correspondan con la rama de actividad recibida. De acuerdo con este mismo precepto, la entidad absorbente se subrogará igualmente en el plazo de mantenimiento de activos a que se refiere el artículo 3.3 de la Ley 11/2009.

Respecto a la aplicación del régimen fiscal de Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI), el artículo 1 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan estas entidades, establece que:

"1. La presente Ley tiene por objeto el establecimiento de las especialidades del régimen jurídico de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, (en adelante, SOCIMI).

A los efectos de esta Ley tienen la consideración de SOCIMI aquellas sociedades anónimas cotizadas cuyo objeto social principal sea el establecido en el artículo 2 de la presente Ley y cumplan los demás requisitos establecidos en la misma. Estas sociedades podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley.

(?)"

Por su parte, el artículo 2 de la Ley 11/2009, establece que:

"1. Las SOCIMI tendrán como objeto social principal:

a) La adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento. La actividad de promoción incluye la rehabilitación de edificaciones en los términos establecidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) La tenencia de participaciones en el capital de otras SOCIMI o en el de otras entidades no residentes en territorio español que tengan el mismo objeto social que aquéllas y que estén sometidas a un régimen similar al establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios.

c) La tenencia de participaciones en el capital de otras entidades, residentes o no en territorio español, que tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que estén sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios y cumplan los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de esta Ley.

Las entidades a que se refiere esta letra c) no podrán tener participaciones en el capital de otras entidades. Las participaciones representativas del capital de estas entidades deberán ser nominativas y la totalidad de su capital debe pertenecer a otras SOCIMI o entidades no residentes a que se refiere la letra b) anterior. Tratándose de entidades residentes en territorio español, estas podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial en las condiciones establecidas en el artículo 8 de esta Ley.

d) La tenencia de acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva Inmobiliaria reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.

2. Las entidades no residentes a que se refiere el apartado anterior deben ser residentes en países o territorios con los que exista efectivo intercambio de información tributaria, en los términos establecidos en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Los bienes inmuebles situados en el extranjero de las entidades no residentes a que se refiere la letra b) del apartado anterior deberán tener naturaleza análoga a los situados en territorio español.

(?)"

A su vez, el artículo 8 de la Ley 11/2009, establece que:

"1. Las SOCIMI así como las entidades residentes en territorio español a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2, que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley, podrán optar por la aplicación en el Impuesto sobre Sociedades del régimen fiscal especial regulado en esta Ley, el cual también será de aplicación a sus socios.

La opción deberá adoptarse por la junta general de accionistas y deberá comunicarse a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad, antes de los tres últimos meses previos a la conclusión del período impositivo. La comunicación realizada fuera de este plazo impedirá aplicar este régimen fiscal en dicho período impositivo.

2. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique la renuncia al régimen.

(?)"

No obstante lo anterior, la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, dispone que:

"Podrá optarse por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos establecidos en el artículo 8 de esta Ley, aún cuando no se cumplan los requisitos exigidos en la misma, a condición de que tales requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción por aplicar dicho régimen.

El incumplimiento de tal condición supondrá que la sociedad pase a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento. Además, la sociedad estará obligada a ingresar, junto con la cuota de dicho periodo impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los periodos impositivos anteriores, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

(?)"

n perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 transcrita, se deduce que el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009, en términos de titularidad íntegra de su capital en manos de SOCIMI o entidades no residentes asimiladas (previstas en el artículo 2.1.b) de la Ley 11/2009), se exige necesariamente en la fecha en que la entidad filial no cotizada (prevista en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009) opte por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI, teniendo en cuenta que una de las características fundamentales de dicho régimen especial estriba, en términos generales, en la ausencia de tributación en sede de la sociedad y en una tributación mínima (al menos un 10%) en sede del socio con participación significativa (al menos un 5%), con ocasión de la distribución de dividendos al mismo, configurándose como elemento esencial en dicho esquema la obligatoria distribución de dividendos, desde la sociedad hacia los socios, siendo por tanto esencial que dicho reparto de dividendos no se vea perjudicado por la interposición, dentro de la estructura societaria, de sociedades que pudieran diferir en el tiempo la percepción del dividendo por el socio último.

En virtud de lo anterior, en el supuesto previsto en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009, con carácter general una sociedad no podría optar por la aplicación del régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades, regulado en la Ley 11/2009, si sus participaciones no pertenecieran, al 100%, en dicha fecha a una SOCIMI o entidad no residente asimilada a la SOCIMI, contemplada en el artículo 2.1.b) de la Ley 11/2009.

No obstante, en el caso concreto planteado, la sociedad A optó por la aplicación del régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en la Ley 11/2009, con fecha 7 de mayo de 2014, en virtud del artículo 2.1.a) de la Ley 11/2009, como una sociedad cuyas acciones iban a estar admitidas a negociación, considerándose este requisito de negociación en mercados regulados o sistemas multilaterales de negociación, un requisito que no ha de cumplirse necesariamente con carácter previo al ejercicio de la opción por el régimen especial, sino que, tal y como señala la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, podría cumplirse en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción, esto es, hasta el 7 de mayo de 2016.

Como consecuencia de los datos señalados en el escrito de consulta, la entidad A no va a cotizar por cuanto su socio único, la entidad H, va a acogerse al régimen de SOCIMI, siendo H una entidad cotizada, de manera que ya no resultaría necesaria la admisión a cotización de aquella.

En este caso concreto planteado, y teniendo en cuenta la cronología de los hechos que han ido produciéndose, debe entenderse que el hecho de que en el momento de que la sociedad A optara por la aplicación del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en la Ley 11/2009 en virtud del artículo 2.1.a) de dicha Ley, no impedirá la aplicación de dicho régimen cuando finalmente la sociedad A se defina como una de las previstas en el artículo 2.1.c) del mismo texto. De acuerdo con esta nueva estructura empresarial, la sociedad A debiera estar íntegramente participada por una SOCIMI o entidad análoga. Sin embargo, no se considera que dicho requisito debiera haberse exigido necesariamente, como sucede con carácter general, en la fecha en que la entidad filial no cotizada (prevista en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009) opte por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI, pues en dicha fecha, la sociedad A optó como una SOCIMI que tendría como objeto social principal uno de los previstos en el apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009, y cuyas acciones iban a estar admitidas a negociación en un mercado regulado, habiéndose producido, por una circunstancia sobrevenida, la opción por dicho régimen por parte de la entidad H de manera que la sociedad A va a pasar a ser una entidad de las previstas en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009 y su cotización pasaría a ser indirecta mediante la admisión a cotización de las acciones de la entidad H.


Teniendo en cuenta que H participa íntegramente en A y que H va a optar por el régimen de SOCIMI antes de 7 de mayo de 2016, no se producirá ningún incumplimiento respecto al requisito de cotización exigido en el artículo 4 de la LSOCIMI por cuanto la entidad A está íntegramente participada por la entidad H, teniendo en cuenta que H es una entidad cotizada en un mercado regulado o sistema multilateral de negociación, de acuerdo con la disposición transitoria primera, siempre que H opte por el régimen de SOCIMI antes de que transcurran dos años desde la fecha de opción por la aplicación del régimen especial por parte de la sociedad A (en este caso, antes de 7 de mayo de 2016). Asimismo, dado que A adquiere la condición de entidad a la que se refiere el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009, será necesario que, al menos en la fecha en que la entidad H opte por el régimen de SOCIMI, A no posea participaciones en el capital de otras entidades. Cumpliéndose ambas circunstancias, respecto a la opción de cotización por parte de H y la no tenencia de participaciones por parte de A de acuerdo con lo indicado, no se observa el incumplimiento de ningún requisito sustancial configurador del régimen fiscal especial, entendiendo que se mantienen las condiciones necesarias para su aplicación.

Por otra parte, en caso de que la entidad A transmita a H las participaciones en las entidades B y C antes de la operación de fusión, cabe indicar lo siguiente relación con el plazo de mantenimiento a que se refiere el artículo 3 de la Ley 11/2009:

"3. Los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años. A efectos del cómputo se sumará el tiempo que los inmuebles hayan estado ofrecidos en arrendamiento, con un máximo de un año.

El plazo se computará:

a) En el caso de bienes inmuebles que figuren en el patrimonio de la sociedad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, siempre que a dicha fecha el bien se encontrara arrendado u ofrecido en arrendamiento. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En el caso de bienes inmuebles promovidos o adquiridos con posterioridad por la sociedad, desde la fecha en que fueron arrendados u ofrecidos en arrendamiento por primera vez.

En el caso de acciones o participaciones en el capital de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán mantenerse en el activo de la sociedad al menos durante tres años desde su adquisición o, en su caso, desde el inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley.

(?)"


En virtud de todo lo anterior, atendiendo a una interpretación sistemática de la norma, cabe considerar que el cumplimiento del requisito del plazo de mantenimiento en el que los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante un mínimo de 3 años o de acciones o participaciones en el capital de entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la Ley 11/2009, que establece el artículo 3.3 de la misma, podrá observarse a nivel del grupo consolidado, estando dicho grupo formado exclusivamente por la SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la Ley 11/2009.

Así, en caso de que la sociedad A, SOCIMI, transmita las acciones en B o C con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento que exige el artículo 3.3 de la Ley 11/2009, a su único socio, entidad H, entidad de las previstas en el artículo 2.1.a) de la Ley 11/2009 en el período impositivo en que se produce la transmisión, ello no determinará el incumplimiento de dicho plazo por parte de la sociedad A, siempre que se sigan cumpliendo los requisitos exigidos en el citado artículo 3.3 dentro del grupo formado exclusivamente por la SOCIMI H y el resto de entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la Ley 11/2009, computándose el plazo desde la fecha en que se inició el cómputo para la sociedad A.

2. El artículo 3 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, establece que:

"1. Las SOCIMI deberán tener invertido, al menos, el 80 por ciento del valor del activo en bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad siempre que la promoción se inicie dentro de los tres años siguientes a su adquisición, así como en participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

El valor del activo se determinará según la media de los balances individuales o, en su caso, consolidados trimestrales del ejercicio, pudiendo optar la sociedad para calcular dicho valor por sustituir el valor contable por el de mercado de los elementos integrantes de tales balances, el cual se aplicaría en todos los balances del ejercicio. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedente de la transmisión de dichos inmuebles o participaciones que se haya realizado en el mismo ejercicio o anteriores siempre que, en este último caso, no haya transcurrido el plazo de reinversión a que se refiere el artículo 6 de esta ley.

A efectos de dicho cómputo, si los bienes inmuebles están situados en el extranjero, incluidos los tenidos por las entidades a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán tener naturaleza análoga a los situados en territorio español y deberá existir efectivo intercambio de información tributaria con el país o territorio en el que estén situados, en los términos establecidos en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.

(?)

3. Los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años. A efectos del cómputo se sumará el tiempo que los inmuebles hayan estado ofrecidos en arrendamiento, con un máximo de un año.

El plazo se computará:

a) En el caso de bienes inmuebles que figuren en el patrimonio de la sociedad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, siempre que a dicha fecha el bien se encontrara arrendado u ofrecido en arrendamiento. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en la letra siguiente.

En el caso de bienes inmuebles promovidos o adquiridos con posterioridad por la sociedad, desde la fecha en que fueron arrendados u ofrecidos en arrendamiento por primera vez.

En el caso de acciones o participaciones de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán mantenerse en el activo de la sociedad al menos durante tres años desde su adquisición o, en su caso, desde el inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley."

Por su parte, los apartados 3 y 4 del artículo 2 de la Ley 11/2009, establecen que:

"3. Quedan excluidos de la consideración de bienes inmuebles a los efectos de esta Ley:

a) Los bienes inmuebles de características especiales a efectos catastrales regulados en el artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, y,

b) Los bienes inmuebles cuyo uso se ceda a terceros mediante contratos que cumplan los requisitos para ser considerados como de arrendamiento financiero a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

4. Los bienes inmuebles adquiridos lo deberán ser en propiedad. En particular, se entenderá incluida la propiedad resultante de derechos de superficie, vuelo o subedificación, inscritos en el Registro de la Propiedad y durante su vigencia, así como los inmuebles poseídos por la sociedad en virtud de contratos que cumplan los requisitos para ser considerados como de arrendamiento financiero a efectos del Impuesto sobre Sociedades."

La entidad consultante plantea si es posible computar como activos aptos para la aplicación del régimen de SOCIMI a los efectos del cómputo del 80% del valor de aquellos, previsto en el artículo 3.1 de la Ley 11/2009, los derechos de crédito correspondientes a los contratos llave en mano que la entidad suscribe con titulares del suelo/promotores.

De acuerdo con una interpretación razonable de la norma, en la medida en que los derechos de crédito a que se refiere el escrito de consulta se correspondan inequívocamente con la adquisición futura de los inmuebles construidos, se pueden considerar similares a la denominada "obra o construcción en curso", pudiendo computar, bajo dicha condición de compromiso inequívoco de adquisición futura, como actos inmobiliarios, para determinar el cumplimiento del requisito de inversión del 80% en este tipo de activos que establece el artículo 3.1 de la Ley 11/2009.

3. De acuerdo con el artículo 3.3 de la Ley 11/2009, se exige que los bienes aptos para la aplicación del régimen se destinen al arrendamiento un plazo mínimo de 3 años.

A estos efectos, cuando el artículo 3.3 de la Ley 11/2009 exige que los bienes inmuebles permanezcan arrendados durante al menos tres años, sumándose el tiempo en que hayan estado ofrecidos en arrendamiento con un máximo de un año, debe entenderse que dicho arrendamiento puede ser total o parcial, sin que pueda considerarse que la falta de arrendamiento de una finca registral dentro del edificio supone el incumplimiento del requisito señalado, siempre que, transcurrido dicho plazo, se produzca la transmisión de todo el edificio, debiendo computarse, por tanto, si el edificio ha cumplido o no el requisito de arrendamiento exigido. De manera que, en el presente caso, se entenderá cumplido el requisito de arrendamiento a los efectos de determinar la tributación de la transmisión del edificio, aun cuando no se produzca el arrendamiento total del inmueble por existir alguna finca registral dentro del mismo que no haya sido arrendada de manera efectiva.

Por otra parte, las adquisiciones de inmuebles para su demolición y posterior promoción inmobiliaria se considerarán activos adquiridos para la promoción de bienes inmuebles, de manera que, siempre que la promoción se inicie en los tres años siguientes a su adquisición, tendrán la consideración de activos aptos a los efectos de determinar el porcentaje del 80% del valor del activo previsto en el artículo 3.1 de la Ley 11/2009.

4. El apartado 2 del artículo 3 de la Ley 11/2009 establece que:

"2. Asimismo, al menos el 80 por ciento de las rentas del período impositivo correspondientes a cada ejercicio, excluidas las derivadas de la transmisión de las participaciones y de los bienes inmuebles afectos ambos al cumplimiento de su objeto social principal, una vez transcurrido el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado siguiente, deberá provenir:

a) del arrendamiento de bienes inmuebles afectos al cumplimiento de su objeto social principal con personas o entidades respecto de las cuales no se produzca alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia, y/o

b) de dividendos o participaciones en beneficios procedentes de participaciones afectas al cumplimiento de su objeto social principal.

Este porcentaje se calculará sobre el resultado consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.".

En el caso de contratos de arrendamiento de los edificios de los hoteles, conjuntamente con los elementos necesarios para su explotación (mobiliario, enseres, material dotacional y de funcionamiento), en favor de terceros, en la medida en que son elementos destinados a acondicionar el interior de los hoteles, directamente relacionados con la actividad arrendaticia, se considera que las rentas generadas por dichos contratos son aptas a los efectos del régimen de rentas previsto en el artículo 3.2 de la Ley 11/2009.

Asimismo, en la medida en que el hotel se arrendará conjuntamente con dichos elementos, y siempre que no haya diferenciación respecto a los mismos en el precio pagado por el arrendatario, pueden considerarse incluidos en los activos aptos a la hora de computar el requisito de activos que establece el apartado 1 del artículo 3 de la Ley 11/2009.

Todo ello con independencia de que la renta a cobrar sea fija o incluya un componente variable, entendiéndose, en todo caso, que la renta debe considerarse como una renta derivada del arrendamiento de inmuebles, en aplicación del artículo 3.2 de la Ley 11/2009.

5. El artículo 6 de la Ley 11/2009 establece que:

"Artículo 6. Distribución de resultados.

1. Las SOCIMI y entidades residentes en territorio español en las que participan a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, estarán obligadas a distribuir en forma de dividendos a sus accionistas, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan, el beneficio obtenido en el ejercicio, debiéndose acordar su distribución dentro de los seis meses posteriores a la conclusión de cada ejercicio, en la forma siguiente:

a) El 100 por 100 de los beneficios procedentes de dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por las entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

b) Al menos el 50 por ciento de los beneficios derivados de la transmisión de inmuebles y acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, realizadas una vez transcurridos los plazos a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, afectos al cumplimiento de su objeto social principal. El resto de estos beneficios deberá reinvertirse en otros inmuebles o participaciones afectos al cumplimiento de dicho objeto, en el plazo de los tres años posteriores a la fecha de transmisión. En su defecto, dichos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que finaliza el plazo de reinversión. Si los elementos objeto de reinversión se transmiten antes del plazo de mantenimiento establecido en el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, aquellos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que se han transmitido.

obligación de distribución no alcanza, en su caso, a la parte de estos beneficios imputables a ejercicios en los que la sociedad no tributaba por el régimen fiscal especial establecido en esta Ley.

c) Al menos el 80 por ciento del resto de los beneficios obtenidos.

El dividendo deberá ser pagado dentro del mes siguiente a la fecha del acuerdo de distribución.

2. Cuando la distribución del dividendo se realice con cargo a reservas procedentes de beneficios de un ejercicio en el que haya sido de aplicación el régimen fiscal especial, su distribución se adoptará obligatoriamente con el acuerdo a que se refiere el apartado anterior.

3. La reserva legal de las sociedades que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley no podrá exceder del 20 por ciento del capital social. Los estatutos de estas sociedades no podrán establecer ninguna otra reserva de carácter indisponible distinta de la anterior."

El artículo 6 de la Ley 11/2009 establece la obligación de distribuir en forma de dividendos a sus accionistas, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan, el beneficio obtenido en el ejercicio, en una determinada proporción, refiriéndose al resultado contable, es decir, al resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado, en los términos que se derivan del artículo 273 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

Por tanto, una vez determinado el beneficio de la entidad susceptible de distribución, teniendo en cuenta las obligaciones establecidas mercantilmente, procederá determinar qué parte de aquel procede de las distintas fuentes de rentas.

Los porcentajes de beneficios que establecen las letras a), b) y c) del apartado 1 del artículo 6 de la Ley 11/2009 se refieren al resultado contable procedente de cada una de las fuentes de renta que en dichas letras se citan. Pero en cualquier caso, debe tenerse en cuenta el resultado contable total del ejercicio, que opera como límite de la obligación de distribución (una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan), de manera que de la aplicación del artículo 6 de la Ley 11/2009 no puede desprenderse la obligación de distribuir un importe superior al beneficio obtenido en el ejercicio, al que dicho precepto se refiere. Y del mismo modo, si no se hubiera obtenido beneficio en el ejercicio, no existiría obligación de distribución alguna, con independencia de que alguno de las fuentes de renta que se citan en las letras a), b) y c) del apartado 1 de dicho artículo hubiera generado un resultado contable positivo.

Por otra parte, tal y como dispone el apartado 1 de este artículo 6, se debe acordar la distribución del beneficio obtenido en el ejercicio dentro de los seis meses posteriores a la conclusión de cada ejercicio. Asimismo, según dispone el apartado 2, cuando la distribución del dividendo se realice con cargo a reservas procedentes de beneficios de un ejercicio en el que haya sido de aplicación el régimen fiscal especial, su distribución se adoptará obligatoriamente con el acuerdo a que se refiere el apartado 1.

A su vez, y según dispone también el apartado 1, el dividendo debe ser pagado dentro del mes siguiente a la fecha del acuerdo de distribución.

Por su parte, el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en su artículo 277 contempla la posibilidad de acordar la distribución entre los socios de cantidades a cuenta de dividendos, señalando que:

"La distribución entre los socios de cantidades a cuenta de dividendos sólo podrá acordarse por la junta general o por los administradores bajo las siguientes condiciones:

a) Los administradores formularán un estado contable en el que se ponga de manifiesto que existe liquidez suficiente para la distribución. Dicho estado se incluirá posteriormente en la memoria.

b) La cantidad a distribuir no podrá exceder de la cuantía de los resultados obtenidos desde el fin del último ejercicio, deducidas las pérdidas procedentes de ejercicios anteriores y las cantidades con las que deban dotarse las reservas obligatorias por ley o por disposición estatutaria, así como la estimación del impuesto a pagar sobre dichos resultados."

A estos efectos, la posibilidad que se plantea en el escrito de consulta, supone la distribución durante el propio ejercicio en que se obtiene el beneficio, de unas determinadas cantidades a cuenta de los dividendos correspondientes al beneficio del ejercicio. En este sentido, teniendo en cuenta que la finalidad de la norma es garantizar la distribución del beneficio del ejercicio a los accionistas, en los términos establecidos en la Ley, con el objeto de determinar la tributación efectiva en sede de los socios, dicha finalidad debe entenderse cumplida con la distribución de tales cantidades a cuenta de dividendos. Por lo que no sería obstáculo para entender cumplido el requisito del plazo para acordar la distribución del beneficio que establece el artículo 6 de la Ley 11/2009.

Por otra parte, en lo que se refiere al pago del dividendo, el artículo 6 de la Ley 11/2009 establece que el dividendo deberá ser pagado dentro del mes siguiente a la fecha del acuerdo de distribución. En el supuesto planteado en el escrito de consulta, se cumpliría dicho plazo si el dividendo se paga dentro del mes siguiente a la fecha del acuerdo de distribución de las cantidades a cuenta.

Las cantidades que se hayan distribuido a cuenta de los dividendos correspondientes al beneficio del ejercicio se tendrán en cuenta a los efectos de determinar el importe de distribución obligatoria anual establecida en el referido artículo 6 de la Ley 11/2009.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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