Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1906-20 de 12 de Junio de 2020

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, arts. 28 y 30.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, arts. 28 y 30.

Cuestión

Si las primas del seguro de enfermedad abonadas por el consultante son gasto deducible en la determinación de los rendimientos netos de actividades económicas.

Descripción

El consultante se encuentra en situación de pluriactividad, por lo que actualmente es trabajador por cuenta ajena y está dado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos (RETA), calculando sus rendimientos de actividades económicas por estimación directa. Desde el 1 de enero de 2019 la empresa en la que trabaja ha contratado un seguro de enfermedad abonando el 50 por ciento de las primas correspondientes al consultante y descontando de su nómina el resto de su prima, así como las de su cónyuge e hijos.

Contestación

Con carácter previo, se hace necesario analizar la existencia de retribución del trabajo en especie, por las primas del seguro de enfermedad contratado por la empresa. Así, entre los rendimientos del trabajo en especie que el artículo 42.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), considera exentos se encuentran, párrafo c), “las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites:

1.º Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y descendientes.

2.º Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas en el párrafo anterior o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie”.

Por tanto, el asunto que se plantea es la aplicación de esta exención al supuesto consultado, en el que de los datos aportados se desprende que el tomador del seguro es la empresa en la que trabaja el consultante.

En este punto, procede hacer referencia a lo dispuesto en el artículo catorce de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro (BOE del día 17), incluido en su Sección tercera. Obligaciones y deberes de las partes del Título I, artículo donde se establece lo siguiente:

“El tomador del seguro está obligado al pago de la prima en las condiciones estipuladas en la póliza. Si se han pactado primas periódicas, la primera de ellas será exigible una vez firmado el contrato. Si en la póliza no se determina ningún lugar para el pago de la prima, se entenderá que éste ha de hacerse en el domicilio del tomador del seguro”.

Respecto a la aplicación de la exención del artículo 42.3.c), este Centro directivo ha venido considerando que para que pueda resultar operativa es necesario como premisa previa que la condición de tomador del seguro —el obligado al pago de las primas o cuotas a las entidades aseguradoras— corresponda a la empresa que otorga tal retribución al trabajador: consultas V3362-13, V1404-15, V3299-16 y V0389-17, entre otras.

Con carácter general, el artículo 42.1 de la citada Ley del Impuesto recoge la siguiente definición de rentas en especie:

“Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.

Los rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.

En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios a un determinado concepto de gasto.

No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que estos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate estamos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores, ya sea en el convenio colectivo o en el propio contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrarles el bien, derecho o servicio. En tal supuesto, las cantidades pagadas por la empresa a los suministradores no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones en especie acordadas en el contrato de trabajo, por lo que resultarían de aplicación todas las previsiones que respecto a las retribuciones en especie se recogen en el artículo 42 de la Ley del Impuesto.

Teniendo en cuenta la operativa de la empresa —se hace cargo del 50 por ciento de las cuotas del seguro de enfermedad del consultante y el resto de su prima, así como las de su cónyuge e hijos con los que convive es descontado de la nómina del empleado— cabe entender que en el supuesto planteado aquella se obliga en los términos expuestos en el párrafo anterior (retribución en especie pactada con el trabajador) respecto al 50 por ciento de las primas por la cobertura de la enfermedad del trabajador, por lo que la exención del artículo 42.3.c) resultaría aplicable exclusivamente respecto al referido 50 por ciento del que se hace cargo la empresa (siempre dentro de los límites cuantitativos del precepto legal).

Por el contrario, respecto al 50 por ciento restante de las cuotas por la cobertura del empleado, y de las primas de su cónyuge y e hijos, la propia operativa de la empresa descontando su importe del rendimiento neto en la nómina del consultante lleva a concluir que se trata de una contraprestación que aquella tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por este. Es decir, volviendo a reproducir los términos ya indicados anteriormente, el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador. Por tanto, al tratarse de una simple mediación de pago no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios a un determinado concepto de gasto.

Precisado lo anterior, en relación con la posibilidad de considerar como gasto deducible de la actividad económica las primas de seguro de enfermedad descontadas de su nómina (el 50 por ciento de la suya, así como las primas de su cónyuge e hijos, la letra a) de la regla 5ª del apartado 2 del 30 de la LIRPF, establece lo siguiente:

“5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

a) Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad”.

De acuerdo con lo anterior, es gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la referida actividad económica en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con ella. El límite máximo de deducción es de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad.

Ahora bien, para que sean deducibles las primas de dicho seguro de enfermedad abonadas por el consultante, de acuerdo con el criterio mantenido por este Centro Directivo en consulta vinculante nº V2496-05, de 12 de diciembre de 2005, se exige que el tomador de dicho seguro sea, en este caso, el propio consultante que es la persona que ejerce la actividad económica, ya que según el artículo 14 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro (BOE de 17 de octubre), el tomador del seguro está obligado al pago de la prima en las condiciones estipuladas en la póliza.

Por tanto, en el caso planteado, si el tomador del seguro de enfermedad es la empresa en la que trabaja el consultante por cuenta ajena, como parece deducirse de su escrito, no tendrán la consideración de gasto deducibles, en la determinación del rendimiento neto de la consultante, las primas del seguro de enfermedad objeto de consulta, de acuerdo con lo expuesto.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).