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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1918-14 de 16 de Julio de 2014
Relacionados:
Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 16/07/2014
Num. Resolución: V1918-14
Normativa
Ley 24/1988, del Mercado de Valores, art: 108Cuestión
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del2) Si la operación descrita estaría sujeta a la tributación establecida en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
Descripción
La entidad consultante, es una entidad cuyo capital social pertenece al 100% a un grupo familiar, en concreto se distribuye entre cuatro personas físicas con un porcentaje de participación del 99,64%, 0,12%, 0,12% y 0,12% respectivamente.Por otra parte, la entidad A es propiedad del mismo grupo familiar al 100% siendo los porcentajes de participación los siguientes: 52,78%, 25%, 11,11% y 11,11% respectivamente.
Ambas sociedades han venido desarrollando, actividades de comercio al por mayor de prendas de vestir, y posteriormente, la entidad A fue la que desarrolló casi la totalidad de la actividad de comercio al por mayor de dichas prendas y la entidad consultante promoción el inmueble en que ambas sociedades desarrollaban su actividad financiado por un préstamo que le concedió la entidad A. Por otra parte, la entidad A ostenta en su activo, además del citado préstamo, las instalaciones técnicas industriales necesarias para el desarrollo y logística de la actividad del comercio textil.
La actual situación económica, ha provocado el cierre total de la actividad desarrollada por la entidad consultante, lo cual ha provocado la paralización de las operaciones de la misma, igualmente ha sucedido en la sociedad A, que se ha visto en la necesidad de cerrar totalmente la actividad económica que venía desarrollando en el mercado textil.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la fusión de la entidad A por parte de la entidad consultante. La entidad A transmitirá en bloque su patrimonio social, atribuyendo a los socios de la sociedad de nueva creación valores representativos del capital social de la entidad consultante, y en su caso, una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal.
La entidad A tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación. En el caso que se consiguiera reactivar alguna de las actividades que realizase la sociedad consultante serían compensadas por dicha sociedad.
A los efectos del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, la entidad que se pretende fusionar, la entidad A no tiene activos inmobiliarios, y la fusión supondría la emisión en el mercado primario de nuevos títulos de la sociedad absorbente, consultante. Previsiblemente, y con el fin de reducir los costes mercantiles que pudieran surgir de la operación de fusión, se transformará la mercantil consultante en una sociedad limitada.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Conseguir una economía administrativa en la llevanza de las obligaciones formales de las sociedades.
-Cancelar el préstamo entre las sociedades por confusión entre el deudor y acreedor.
-Aumentar los fondos propios de cara a la financiación bancaria para aportar nuevos retos empresariales.
-Unificar en la misma sociedad la nave y las instalaciones industriales necesarias para el desarrollo de procesos de comercio textil.
-Unificar los conocimientos y sinergias de ambas sociedades.
-Reanudar la actividad comercial al por mayor de artículos de todas clases y de prendas de vestir en particular.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VIII del título VII del
Se plantea la realización de una operación de fusión en virtud de la cual la entidad S será absorbida por la entidad consultante.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
"1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
R>Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del TRLIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de conseguir una economía administrativa en la llevanza de las obligaciones formales de las sociedades, cancelar automáticamente el préstamo entre las sociedades por confusión entre deudor y acreedor, aumentar los fondos propios de cara a la financiación bancaria para aportar nuevos retos empresariales, unificar en la misma sociedad de la nave las instalaciones industriales necesarias para el desarrollo de procesos de comercio textil, unificar los conocimientos y sinergias de ambas sociedades y reanudar la actividad comercial al por mayor de artículos de todas clases y de prendas de vestir en particular.
El hecho de que la sociedad absorbida consultante cuente, con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que, en su caso, venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de las actividades desarrolladas por dichas entidades. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS, siempre que la sociedad resultante reanude las actividades comerciales que venían desarrollando la absorbida y absorbente y no sean utilizadas para reducir la carga fiscal de una actividad diferente que pudiera desarrollarse por dicha entidad.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
"1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(?)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.".
El artículo 21 del mismo
Asimismo, el artículo 45.I.B) del TRLITPAJD en sus apartados 10 y 11 establece que estarán exentas del impuesto:
"10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea".
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, como operación de fusión, la operación estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto, en virtud de lo dispuesto en el número 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD.
Si, por el contrario, la operación no tuviera la consideración de operación de reestructuración, la operación de ampliación de capital de la sociedad consultante, no considerada operación de reestructuración, estaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de ampliación de capital, si bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre (BOE de 3 de diciembre), transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Por otro lado, procede examinar si la operación planteada pudiera estar incluida en alguno de los supuestos del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) Âen adelante, LMVÂ en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012), que ha modificado sustancialmente su contenido.
"Artículo 108.
1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
R>Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
(?.)".
Conforme al nuevo artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y en el ITPAJD:
- Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108, LMV).
- Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108, LMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de diversos requisitos, entre los que se incluye la exigencia de que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, excluyendo la adquisición de valores de nueva emisión que se produciría en los mercados primarios.
Sin embargo, el supuesto planteado lo constituye una operación de fusión, en la que los socios recibirían acciones de nueva emisión, por lo que se trataría de una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario como exige el precepto anteriormente transcrito, por lo que la referida operación no quedaría sometida al artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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