Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1918-15 de 17 de Junio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 17 de Junio de 2015
  • Núm. Resolución: V1918-15

Normativa

LIS, Ley 27/2014 arts: 7.1, 10.3, 76.1. a) y c), y 89.2.

Cuestión

1º) Si la operación proyectada de traslado de domicilio a España de la sociedad domiciliada en Suiza, implicará la existencia de una renta a integrar en España como consecuencia de dicho traslado.

2º) Si las operaciones de fusión descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.

Descripción

La entidad consultante, es una entidad española cotizada, cuyo objeto social es la tenencia y compraventa de valores mobiliarios. La mayoría de su activo está formado por inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo. Participa en el 100% del capital de las entidades C y O.

La sociedad C, domiciliada fiscalmente en Suiza, se dedica a la actividad de tenencia y compraventa de valores mobiliarios. En particular, su activo está formado únicamente por las acciones de la entidad española E, y un préstamo concedido a la misma.

La sociedad O, domiciliada en España, se dedica a la compra, tenencia, administración, permuta y venta de valores mobiliarios, así como a la actividad inmobiliaria. En particular, su activo está formado por inversiones financieras a corto plazo.

La sociedad E, domiciliada en España, se dedica también a la actividad de compra, tenencia, administración, permuta y venta de valores mobiliarios. Esta sociedad fue constituida en Luxemburgo en 1991, a partir de 2010 la sociedad empezó a tributar por sus rentas en Luxemburgo. No obstante, en el ejercicio 2013,desde su constitución había sido residente fiscal en España, en la medida en que su sede de dirección y gestión efectiva estaba situada en territorio español, procediendo a presentar declaración extemporáneas por el Impuesto sobre Sociedades con el fin de regularizar su situación tributaria en España y procedió a trasladar su domicilio social a España.

A los efectos de organizar de manera más racional su estructura societaria, se plantea la realización de varias operaciones de reestructuración consistentes en:

-El traslado del domicilio social y fiscal de C de Suiza a España.

-La fusión por absorción en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la sociedad C, una vez ésta sea española.

-La fusión por absorción en virtud de la cual, la entidad E absorbería a la sociedad O.

De este modo, tanto la entidad C como O se extinguirán en bloque transmitiendo todo su patrimonio a la entidad consultante y a la entidad E respectivamente, que adquirirán por sucesión universal la totalidad de los derechos y obligaciones de las mismas.

Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:

-Simplificar la estructura societaria y racionalizar la misma mediante la concentración de cada una de las actividades llevadas a cabo por el grupo societario actualmente dispersas en cuatro entidades.

-Mejorar la gestión y reducir parte de los costes que generan cada una de las compañías individualmente, evitando el incremento de obligaciones mercantiles y fiscales.

-Eliminar duplicidades, centralizándose en una única sociedad toda la actividad de tenencia y consiguiente compraventa de valores mobiliarios, y en otra sociedad la actividad de compra, tenencia, administración, permuta y venta de valores mobiliarios.

-Optimizar la gestión y los recursos de todas las empresas obteniendo una mayor coordinación y aprovechamiento de los mismos, y mejorar la eficiencia en el desarrollo de las actividades empresariales.

-Facilitar la dirección, control y gestión unificada de todas las actuaciones dada la identidad de los socios finales de las mismas.

-Favorecer la imagen unitaria de la actividad del grupo frente a terceros, y una mayor solidez financiera y patrimonial que permitirá un mejor acceso al mercado financiero aumentando su capacidad para obtener financiación ajena.

Contestación

En primer lugar, se plantea si la operación de traslado de domicilio a España de la sociedad C domiciliada en Suiza implicará la existencia de una renta a integrar en España como consecuencia de dicho traslado.

Desde el punto de vista mercantil, el artículo 94 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece que

"1. El traslado al territorio español del domicilio de una sociedad constituida conforme a la ley de otro Estado parte del Espacio Económico Europeo no afectará a la personalidad jurídica de la sociedad. No obstante, deberá cumplir con lo exigido por la ley española para la constitución de la sociedad cuyo tipo ostente, salvo que dispongan otra cosa los Tratados o Convenios Internacionales vigentes en España.

(…)"

Cumpliendo los requisitos mercantilmente establecidos en el artículo previamente transcrito, la entidad Suiza C podrá trasladar su domicilio social a territorio español, manteniendo su personalidad jurídica.

Desde un punto de vista fiscal, el traslado del domicilio social de una entidad a territorio español, supone la obtención de la residencia fiscal en España, en virtud de lo dispuesto en el artículo 8.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) que establece que:

"1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.

b) Que tengan su domicilio social en territorio español.

c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.

A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.

(…)"

En la medida en que el traslado de domicilio social a España de la entidad C pudiera dar lugar a supuestos de doble residencia fiscal, con arreglo a la normativa interna aplicable en el estado de origen (Suiza), será preciso acudir al correspondiente Convenio para evitar la doble imposición internacional, con el fin de determinar la residencia fiscal de dicha entidad.

En tal caso, y dado que el citado traslado de residencia no implica alteración del ejercicio económico de la entidad C, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27 de la LIS, el periodo impositivo de dicha entidad coincidirá con su ejercicio económico. Por su parte, el devengo del Impuesto sobre Sociedades se producirá el último día de su periodo impositivo, dado que el traslado de residencia de dicha entidad a territorio español no determina la conclusión de su periodo impositivo en los términos establecidos en las letras c) y d) del artículo 27.2 de la LIS. Por lo tanto, la entidad C quedará sometida a tributación en España por la totalidad de las rentas obtenidas en el periodo en el que realice el mencionado traslado, con independencia del lugar donde se hubieran producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, sin perjuicio de que, en su caso, resulten de aplicación los preceptos de la LIS que procedan.

Adicionalmente es preciso señalar que, dado que según establece el artículo 10.3 de la LIS, en el método de estimación directa, la base imponible se calcula corrigiendo el resultado contable mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, y que el mismo no contiene precepto alguno que establezca reglas especiales de determinación de rentas como consecuencia del traslado de residencia del extranjero al territorio español, dicho traslado no determina por sí mismo la generación de rentas a efectos de su integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades ni del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de la entidad que efectúa dicho traslado.

En relación con las operaciones de fusión planteadas, en concreto, la fusión por absorción de la entidad C por parte de la entidad consultante y de la entidad O por parte de la entidad E, hay que señalar lo siguiente:

El capítulo VII del título VII de la LIS, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En primer lugar se plantea la realización de una operación de fusión en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la entidad C, una vez se constituyera como una entidad española..

En este sentido el artículo 76.1.c) considera como fusión la operación por la cual:

"c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."

En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.

Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS.

En segundo lugar, se plantea una operación de fusión en virtud de la cual la entidad E absorbería a la entidad O.

Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS, establece que:

"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Por otra parte, el artículo 77 de la LIS, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:

"1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..)."

Por otra parte, en relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley, así:

"1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

(..).

2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.

(..)."

De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.

Finalmente, de conformidad con lo establecido en el artículo 84, de la Ley del Impuesto, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente, siempre que se hayan generado al amparo de la normativa española.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar la estructura societaria y racionalizar la misma mediante la concentración de cada una de las actividades llevadas a cabo por el grupo societario actualmente dispersas en cuatro entidades, mejorar la gestión y reducir parte de los costes que generan cada una de las compañías individualmente, evitando el incremento de obligaciones mercantiles y fiscales, eliminar duplicidades, centralizándose en una única sociedad toda la actividad de tenencia y consiguiente compraventa de valores mobiliarios, y en otra sociedad la actividad de compra, tenencia, administración, permuta y venta de valores mobiliarios, optimizar la gestión y los recursos de todas las empresas obteniendo una mayor coordinación y aprovechamiento de los mismos, y mejorar la eficiencia en el desarrollo de las actividades empresariales, facilitar la dirección, control y gestión unificada de todas las actuaciones dada la identidad de los socios finales de las mismas y favorecer la imagen unitaria de la actividad del grupo frente a terceros, y una mayor solidez financiera y patrimonial que permitirá un mejor acceso al mercado financiero aumentando su capacidad para obtener financiación ajena. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Venta de valores
Permuta
Traslado del domicilio social
Fusión por absorción
Impuesto sobre sociedades
Traslado de domicilio
Cambio de residencia
Período impositivo
Sociedades mercantiles
Modificaciones estructurales
Personalidad jurídica
Ejercicio económico
Objeto social
Inversiones
Inversiones financieras
Concentración
Actividades empresariales
Valor fiscal
Sucesión universal
Mercado financiero
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Residencia fiscal en España
Constitución de sociedades
Doble residencia fiscal
Valor nominal
Aportaciones de activos
Residencia fiscal
Canje de valores
Sociedad cooperativa
Convenios de doble imposición internacional
Capital social
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Domicilio social en territorio español
Residencia
Devengo del Impuesto sobre Sociedades
Estimación directa
Base imponible Impuesto sobre sociedades
Integración de rentas en la base imponible
Residencia de los extranjeros
Patrimonio social

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 3/2009 de 3 de Abr (Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 82 Fecha de Publicación: 04/04/2009 Fecha de entrada en vigor: 04/07/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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