Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1923-15 de 18 de Junio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 18 de Junio de 2015
  • Núm. Resolución: V1923-15

Normativa

Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª

Cuestión

Posibilidad por parte del consultante de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cuantías que él mismo destina a amortizar el préstamo que grava su vivienda. En caso afirmativo, si se requiere aportar algún tipo de documentación adicional a la declaración.

Descripción

El consultante contrajo matrimonio sujeto al régimen consorcial aragonés en noviembre de 2010. Un año después, el 28 de diciembre de 2011, su cónyuge aportó al consorcio conyugal la vivienda que de soltero había adquirido en abril de 2009, la cual venía constituyendo su residencia habitual y actualmente, desde el matrimonio, la es de ambos. Manifiesta que al tiempo de formular la consulta -año 2014- la vivienda es copropiedad de ambos al 50%, estando gravada por un préstamo hipotecario en el cual figura como único prestatario su cónyuge -el adquiriente originario-, aunque en la cuenta asociada al préstamo ambos figuran como cotitulares desde septiembre de 2011; cuenta a la que el consultante transfiere las cantidades necesarias para atender el 50% de los pagos vinculados con la adquisición, no habiendo por ello practicado la deducción por inversión en vivienda habitual hasta la fecha. En diciembre de 2014 quieren efectuar una cancelación parcial de la hipoteca.

Contestación

En cuanto a la titularidad de la propiedad de la vivienda.
El artículo 11 de la Ley 2/2003, de 12 de febrero, de régimen económico matrimonial y viudedad de la Comunidad Autónoma de Aragón (BOE de 13 de marzo), dispone que:
"1. El régimen económico del matrimonio se ordenará por las capitulaciones que otorguen los cónyuges.
2. En defecto de pactos en capitulaciones sobre el régimen económico del matrimonio o para completarlos en tanto lo permita su respectiva naturaleza, regirán las normas del consorcio conyugal regulado en el Título IV".
Dentro del citado Título IV, el artículo 29 dispone que "son bienes privativos de cada cónyuge los que le pertenecieren al iniciarse el consorcio y", entre otros, "los comprados antes con precio aplazado, salvo que la totalidad del precio sea satisfecha con fondos comunes".
Con arreglo a dicho artículo y demás normativa aplicable, entendiendo que en el presente caso no existen capitulaciones al respecto, la contestación se formula partiendo de que la vivienda objeto de aportación al consorcio conyugal por parte del cónyuge del consultante tiene, en ese momento, el carácter de bien privativo de dicho cónyuge, en su totalidad. De igual manera, conforme la manifestación de que en la actualidad la vivienda es copropiedad de ambos cónyuges por partes iguales (50% cada uno), se entiende que al consorcio conyugal se aportó la totalidad de la propiedad de la vivienda.
B. En cuanto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), señalar los siguientes extremos:
En primer lugar, a efectos del IRPF el consorcio conyugal no tiene la consideración de contribuyente, siendo los sujetos pasivos del Impuesto los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la Ley del IRPF, aprobada por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
La citada aportación privativa al consorcio conyugal conlleva que el aportante y el adquirente de un 50 por ciento de la propiedad transmitida son la misma persona; la transmisión por el aportante de la otra mitad, en nuestro caso, a favor del consultante, provoca en el aportante una alteración en la composición de su patrimonio sujeta al IRPF, de acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto, la cual ha de reflejarse en la declaración por el IRPF correspondiente al ejercicio en el que se produce la transmisión. Los valores de adquisición y transmisión del bien aportado habrán de determinarse conforme disponen los artículos 34 a 36 de dicha Ley, determinando así la probable ganancia o pérdida patrimonial.
La deducción por inversión en vivienda habitual se configura, principalmente, en el artículo 68.1 de la LIRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, disponiendo en su apartado 1º, entre otros, que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual" de los mismos. "La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente".
Por su parte, el concepto de vivienda habitual, en desarrollo del apartado 3º del artículo 68.1 citado se define en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, entre otros, en los siguientes términos:
"1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. (…).
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras."
Conforme con tal regulación, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales relacionados con la residencia habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble. Tanto del que se adquiere o rehabilita, en cuanto a la deducción por inversión en vivienda habitual, como, también, del que se transmite, a efectos de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, y de la exención en el supuesto de transmisión por mayor de 65 años, dispuesta en el artículo 33.4,b) de la LIRPF (Consultas 1867-00, V1278-06, V0845-06).
A su vez, para poder practicar dicha deducción se requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de la vivienda propia, aunque sea compartida, en su caso, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, "debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras." (Artículo 54.2 del RIRPF).
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, quedando esta, por tanto, suprimida.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
"Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición: a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…) c) (…) En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
(…)." Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para, entre otros, aquellos contribuyentes que hubieran adquirido jurídicamente su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual; igualmente, podrán seguir aplicándola aquellos que hubiesen satisfecho cantidades por la construcción de su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013; conforme al cumplimiento del resto de la normativa vigente.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto.
De acuerdo con todo ello resulta lo siguiente:
a) En referencia al consultante.
Con la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2012, y a partir de la aportación de la vivienda al consorcio, las cantidades satisfechas en cada ejercicio con fondos comunes tendentes a reducir el endeudamiento adquirido de soltero por el cónyuge del consultante, corresponderán y se imputarán por mitad a ambos cónyuges, y no únicamente al titular originario –como lo era hasta el momento de la aportación del bien al consorcio conyugal, rigiendo el régimen económico consorcial aragonés–. Por tanto, el consultante, a efectos de determinar su base de deducción para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual podrá computar el 50 por ciento de los pagos realizados, correspondiendo la deducción por el pago del restante 50 por ciento a su cónyuge, el adquirente originario.
En concreto, el consultante, al haber adquirió la propiedad de la mitad indivisa de la vivienda el 28 de diciembre de 2011, mediante la aportación de esta al consorcio conyugal por parte de su cónyuge, tendrá derecho a practicar la deducción en función de las cantidades que a partir de entonces hubiera satisfecho por dicha adquisición hasta 31 de diciembre de 2012.
Para tener, el consultante, derecho a aplicar la deducción a partir de 1 de enero de 2013, por las cantidades que satisficiese desde esa fecha en calidad de propietario, será necesario, en primer lugar, que con anterioridad hubiese satisfecho cantidades por la adquisición de dicha vivienda, y que, efectivamente, hubiese practicado la deducción en relación con dichas cantidades en, al menos, un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, de conformidad con la citada disposición transitoria decimoctava de la LIRPF.
Cabe señalar, que en el supuesto de que el consultante no hubiera practicado la deducción a la que tuvo derecho en los ejercicios 2011 y 2012 –como parece desprenderse de lo manifestado en su escrito de consulta–, implicando tal omisión un perjuicio de sus intereses legítimos, el procedimiento a seguir para regularizar su situación tributaria sería mediante la solicitud, ante la Delegación o Administración de la Agencia Tributaria que corresponda a su domicilio habitual, de rectificación de su autoliquidación en los términos previstos en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18) y en su normativa reglamentaria de desarrollo, siempre que la Administración tributaria no haya practicado liquidación definitiva o liquidación provisional por el mismo motivo ni haya transcurrido el plazo de cuatro años a que se refiere el artículo 66 de la citada Ley General Tributaria.
b) En referencia al cónyuge del consultante.
En primer lugar hay que observar que la vivienda la adquirió en abril de 2009 y la aportó al consorcio conyugal el 28 de diciembre de 2011.
En cualquier caso y con carácter general, la consolidación de las deducciones practicadas por cualquier contribuyente por la deducción por inversión en vivienda habitual requiere que la vivienda de su propiedad objeto de deducción, de conformidad con el artículo 54 del RIRPF antes referenciado, alcance la consideración de habitual, hecho que se consigue al constituirse como residencia habitual de forma continuada y permanente durante al menos tres años seguidos o, en otro caso, que concurra alguna de las circunstancias previstas en dicho artículo que necesariamente exijan el cambio de domicilio con anterioridad a dicho plazo; para que el cómputo de los tres años se inicie en la fecha de la adquisición de la vivienda esta deberá ser ocupada, con tales características, dentro de los doce meses siguientes a partir de la fecha de adquisición.
Siendo así, para que el cónyuge transmitente mantuviese el derecho a las deducciones practicadas por la adquisición de su vivienda con anterioridad a su aportación al consorcio conyugal y, en particular, por la mitad indivisa trasmitida a su cónyuge, sería necesario que la vivienda hubiese alcanzado para él, ya en el momento de la aportación, la consideración de habitual, lo que no ocurre, por dicha parte, al haber sido enajenada antes del transcurso de tres años desde su adquisición –adquisición en abril de 2009 y transmisión en diciembre de 2011–. Por tanto, por el 50 por ciento transmitido a su cónyuge, pierde el derecho a las deducciones practicadas por dicha mitad, debiendo regularizar su situación tributaria. Ésta regularización debería haberse realizado mediante el procedimiento establecido en el artículo 59 del RIRPF, en la declaración correspondiente al ejercicio en el que incumplió (2011); en otro caso, de realizarse con posterioridad, deberá hacerse mediante la presentación de una declaración complementaria por cada ejercicio a regularizar, conforme dispone el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Deducción inversión vivienda habitual
Consorcio conyugal
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Régimen económico del matrimonio
Capitulaciones matrimoniales
Residencia habitual
Residencia habitual del sujeto pasivo
Condominio
Copropiedad
Vivienda habitual
Bienes privativos
Fin de la obra
Préstamo hipotecario
Prestatario
Contrato de hipoteca
Viudedad
Período impositivo
Base máxima de deducción
Pérdidas patrimoniales
Residencia
Pleno dominio
Beneficios fiscales
Exención por reinversión en vivienda habitual
Actividades económicas
Estado civil
Mitad indivisa
Base de deducción
Dueño
Interés legitimo
Liquidación provisional del impuesto
Omisión
Traslado de domicilio
Declaración complementaria

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 16/2012 de 27 de Dic (Medidas tributarias para consolidación de finanzas públicas e impulso de la actividad económica) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 312 Fecha de Publicación: 28/12/2012 Fecha de entrada en vigor: 28/12/2012 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 22/2009 de 18 de Dic (Sistema de financiación autonómica) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 305 Fecha de Publicación: 19/12/2009 Fecha de entrada en vigor: 20/12/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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