Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1935-07 de 19 de Septiembre de 2007

Normativa

LIVA: art. 4,5,75.

Cuestión

Se plantea cuál debe ser la tributación que corresponde a dicha operación de venta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La consultante, dedicada a la promoción inmobiliaria, es la propietaria de unos terrenos que va a urbanizar. Con fecha 14 de octubre de 2005, previo al inicio de las obras de urbanización, vende, mediante contrato privado, dichas parcelas sobre las cuales sus nuevos dueños llevarán a cabo la construcción de edificaciones. A la firma de dicho contrato se acuerda la entrega de un importe como pago anticipado.

Con fecha 21 de febrero de 2006, se eleva a público el contrato de compraventa de las mencionadas fincas. No obstante la cláusula cuarta del correspondiente contrato establece que "corresponderá en exclusiva a la sociedad X (entidad consultante) cualquier derecho que pudiera ostentarse derivado de la titularidad de la finca que se aportó al proyecto de actuación. La entidad X, bien directamente, bien mediante las empresas que al efecto contrate, podrá ocupar las fincas objeto de esta compraventa, a fin de ejecutar las obras de urbanización del sector. Una vez concluidas tales obras quedarán libres de ocupantes."
Siguiendo lo dispuesto en la cláusula novena del contrato, "la vendedora autoriza a la compradora a entrar en las fincas objeto de la presente compraventa para la realización de mediciones y estudios técnicos precisos para la preparación de proyectos de edificación".
Asimismo, en el contrato se señala de forma expresa que corren por cuenta de la consultante todos los gastos que se produzcan hasta la total y completa urbanización de los terrenos. Las obras de urbanización comenzaron con fecha 3 de septiembre de 2006 y tienen una duración estimada de 18 meses.

El importe de venta pactado se satisfará parcialmente en el momento de la firma de la escritura pública y la cuantía restante paulatinamente a lo largo de las obras de urbanización.

Contestación

Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 3 que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Siguiendo lo dispuesto en el apartado 1, letra d) del artículo 38 del Código de Comercio, "se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro." En desarrollo de lo anterior, el Plan General de Contabilidad, aprobado mediante Real Decreto 1043/1990, de 20 de diciembre, recoge el principio de devengo, en virtud del cual, "la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos". A mayor abundamiento, el Plan General de Contabilidad define el principio de correlación de ingresos y gastos afirmando que "el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos..."

Adicionalmente, ambos principios contables están recogidos en el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS a cuyo tenor:
"Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

En relación con el devengo de la operación conviene traer a colación lo dispuesto en el artículo 609 del Código Civil, de acuerdo con el cual:

"La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición."

Por tanto, de conformidad con el precepto transcrito, la transmisión convencional del derecho de propiedad requiere la existencia de dos elementos: un contrato de finalidad traslativa (título) y la tradición o entrega de la cosa sobre la que recae el derecho real (modo).

A su vez, siguiendo lo dispuesto en el artículo 1462 del Código Civil, relativo al contrato de compraventa:

"Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario."

En definitiva, en el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta, pese a haberse elevado a público el contrato privado de compraventa (título), sin embargo, parece deducirse que no ha tenido lugar la tradición instrumental de la cosa como consecuencia del otorgamiento de escritura pública, puesto que de acuerdo con las estipulaciones contenidas en el contrato de compraventa, durante las obras de urbanización, cualquier derecho que pudiera ostentarse derivado de la titularidad de la finca que se aportó al proyecto de actuación corresponderá a la entidad consultante, pudiendo ésta autorizar la entrada del comprador en las fincas objeto de transmisión a efectos de realizar las mediciones y estudios técnicos precisos para la preparación de proyectos de edificación.

Por tanto, pese al otorgamiento de escritura pública, del propio instrumento público parece desprenderse la exclusión del efecto traditivo en favor del adquirente en tanto las obras de urbanización no estén finalizadas.

No obstante, al ser la entidad consultante una empresa inmobiliaria, en materia contable, resulta de aplicación obligatoria la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, en su nueva redacción dada por Orden de 11 de mayo de 2001.

En particular, la parte quinta de dicha adaptación sectorial, relativa a las normas de valoración, recoge en su apartado 18º la norma de valoración aplicable a las ventas y otros ingresos de las empresas inmobiliarias, de acuerdo con la cual:

"Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.

Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80% de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa.

Los compromisos generalmente contratos, relativos a la venta de inmuebles cuando éstos no estén sustancialmente terminados y, por tanto, no sea posible la contabilización de la venta se registrará en su caso en las cuentas 437 ó 457 por el importe anticipado (?)"

R>En consecuencia, en la medida en que la entrega del bien no se ha producido con ocasión del otorgamiento de la escritura pública, sino que el efecto traditivo se producirá una vez finalizadas las obras de urbanización, resultarán válidos, a efectos fiscales, el criterio de imputación temporal de ingresos previsto en la norma de valoración 18ª de la adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias. De esta forma, en la medida en que la urbanización de las parcelas vendidas no estén sustancialmente terminadas, no deberá reflejarse resultado contable y fiscal alguno. El resultado de la venta de las parcelas deberá imputarse en la cuenta de resultados y, por tanto formará parte de la base imponible, en el ejercicio en que los costes pendientes de urbanización ya no sean significativos, es decir, cuando al menos se hayan incorporado al terreno el 80% de los costes de urbanización sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. De esta forma, las cantidades que vayan percibiéndose hasta ese momento tendrían la consideración de anticipos.

2. Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

El apartado dos, letra a) del citado artículo 4 determina que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.

La letra b) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto, presume la condición de empresario o profesional, en todo caso, de las sociedades mercantiles.
El apartado uno del artículo 8 de la Ley del Impuesto, define las entregas de bienes como "la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes".

El devengo del Impuesto en las entregas de bienes está regulado en el artículo 75 de la Ley 37/1992. En particular, el número 1º de su apartado Uno establece que el mismo se producirá "cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable."

De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 1462 del Código Civil, previamente transcrito, "se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario".

Por su parte, el mismo artículo 75, en su apartado dos, señala que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

De lo expuesto se desprende que las cantidades abonadas a la consultante, en virtud de lo pactado en contrato privado de compraventa, constituyen pagos anticipados que determinan el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichos pagos, pero en ningún caso se produce el hecho imponible (entrega del bien).

La entrega del inmueble será la realizada por la consultante una vez finalizada la urbanización, es decir, cuando la parcela se ponga a disposición del adquirente que figure en la escritura pública de compraventa. Dicha entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, produciéndose en ese momento el devengo de este impuesto correspondiente a la entrega del bien. La entidad consultante deberá repercutir con motivo de la entrega del inmueble el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al precio total del inmueble objeto de compraventa, minorado por el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido con anterioridad por los pagos anticipados.