Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1941-07 de 19 de Septiembre de 2007

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 19 de Septiembre de 2007
  • Núm. Resolución: V1941-07

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3 y 90-3

Cuestión

Si, como consecuencia de la aportación de la rama de actividad a una entidad, en aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades, las bases imponibles negativas pendientes de compensación, generadas en el ámbito de la actividad de prevención de riesgos ajenos pueden ser compensadas en la nueva entidad que recibe dicha rama de actividad.

Descripción

La entidad consultante es una asociación debidamente autorizada por el Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales, sin ánimo de lucro. Realiza en la actualidad dos actividades claramente diferenciadas:

- La colaboración en la gestión de la Seguridad Social, que comprende la colaboración en la gestión de contingencias de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, de la prestación económica de incapacidad temporal derivada de contingencias comunes, y las demás actividades, prestaciones y servicios de Seguridad Social que les sean atribuidas legalmente.

- Junto a esta actividad principal, la entidad viene desarrollando las funciones correspondientes a los servicios de prevención ajenos, que consiste en la prestación de servicios relativos a la vigilancia de la salud de los trabajadores y la evaluación y planificación de los riesgos de cada empresa mutualista.

El desarrollo de ambas actividades se realiza de forma totalmente separada, incluso desde al ámbito de la normativa contable y regulatoria aplicables a las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales, se exige una perfecta identificación y separación contable entre las dos actividades que realiza la entidad. Esta separación es consecuencia del hecho de que la entidad gestiona dos patrimonios diferentes: el patrimonio de la Seguridad Social, titularidad de la propia Seguridad Social y el patrimonio histórico, titularidad éste último de los empresarios asociados. En el ámbito fiscal, la consultante tributa en el régimen de entidades parcialmente exentas previsto en el capítulo XV del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Durante los últimos ejercicios, la actividad de prevención de riesgos ajenos ha tenido un resultado deficitario, generando bases imponibles negativas que en la actualidad están pendientes de compensación. Estas bases imponibles negativas provienen exclusivamente de la actividad citada.

Como consecuencia de la aprobación del Real Decreto 688/2005 se insta a que ambas actividades desarrolladas por la consultante se desarrollen a través de formas jurídicas diferentes, por lo que se pretende aportar a una entidad de nueva creación todos los elementos patrimoniales integrantes de la actividad de servicio de prevención ajeno que aquella venía desarrollando en atención a sus mutualistas, así como el traspaso de todo el personal vinculado al mismo.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En este sentido, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad "la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente."

A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…."

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

Por tanto, si la operación realizada cumple los requisitos citados en cuanto constituya un patrimonio separado, con una gestión diferenciada del resto, procederá la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado a otro de la UE, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación realizada tiene como finalidad cumplir las exigencias establecidas en el Real Decreto 688/2005, por el que se insta a que ambas actividades desarrolladas por la consultante se desarrollen a través de formas jurídicas diferentes, motivos que se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

Por otra parte, se plantea la posibilidad de que las bases imponibles negativas pendientes de compensación, generadas en el ámbito de la actividad de prevención de riesgos ajenos puedan ser transmitidas y compensadas en sede de la nueva entidad que recibe dicha rama de actividad.

Por otra parte, el artículo 90.3 del TRLIS establece lo siguiente:

"3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente…."

De estas disposiciones se deduce que, como regla general solamente pueden ser compensadas bases imponibles negativas por la propia sociedad que las ha generado, dentro del plazo establecido en el artículo 25 del TRLIS, excepto que, como consecuencia de un proceso de concentración empresarial, se extinga la sociedad que tuviera bases imponibles negativas, en cuyo caso, el derecho a la compensación de las mismas podrá transmitirse a la entidad adquirente con las limitaciones establecidas en el propio artículo 90.3 del TRLIS.

En consecuencia, es criterio de este Centro Directivo que en operaciones de escisión parcial o de aportación no dineraria de rama de actividad, en las que no se produce la extinción de la entidad transmitente, no resulta transmisible a la entidad adquirente el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicar, ya que la entidad adquirente conservaría dicho derecho de compensación.

Este criterio se fundamenta en que el Impuesto sobre Sociedades tiene carácter personal, siendo un impuesto sintético en el sentido de que la base imponible se determina a partir del resultado contable de la entidad, formado por todos los ingresos y gastos obtenidos por la misma en el periodo impositivo, cualquiera que sea el origen de los mismos.

No obstante, esta condición de patrimonio y resultado único de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades puede ser matizada en el supuesto objeto de consulta.

En este sentido, el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, por el que se aprueba la Ley General de la Seguridad Social, establece, para las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social (en adelante MATEPSS), la colaboración en la gestión de la Seguridad Social, así como otras actividades que les sean legalmente atribuidas, como las funciones correspondientes a los servicios de prevención establecidos en la Ley 31/1995, de 8 de noviembre, que regula la Prevención de Riesgos Laborales, estableciendo la separación del patrimonio correspondiente a la Seguridad Social y el patrimonio histórico de las mutuas. Esta misma separación y tratamiento independiente es recogida en el Real Decreto 1993/1995, de 7 de diciembre, que aprueba el Reglamento sobre colaboración de las MATEPSS.

En este sentido, la Resolución de 22 de diciembre de 1988, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se aprueba la adaptación del Plan General de Contabilidad Pública a las MATEPSS, considera que estas entidades, con una misma personalidad jurídica, gestionan dos patrimonios independientes, uno propiedad de los empresarios mutualistas y otro de la Seguridad Social, estando afectos los resultados obtenidos de su gestión a cada uno de los que procedan de forma independientes, lo que determina un reflejo contable separado y unas cuentas anuales igualmente separadas.

En conclusión, nos encontramos ante un supuesto en el que, aún cuando jurídicamente existe una sola entidad, sin embargo, existe una separación económica en la medida en que las MATEPSS gestionan dos patrimonios independientes que no pueden compensarse entre sí. Esta separación tiene una consecuencia fiscal, puesto que las MATEPSS son entidades sometidas al régimen de tributación de entidades parcialmente exentas, del capítulo XV del título VII del TRLIS, por cuanto las rentas correspondientes a la colaboración en la gestión de la Seguridad Social están exentas, mientras que las correspondientes a la actividad de prevención de riesgos ajenos están sujetas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades.

De todo lo expuesto, parece necesario que, en este supuesto concreto, se establezca que las bases imponibles negativas generadas en la prevención de riesgos ajenos sean compensables con las rentas positivas obtenidas de dicha actividad. En consecuencia, la entidad adquirente de la rama de actividad correspondiente a la prevención de riesgos ajenos podrá compensar las bases imponibles negativas generadas por dicha misma actividad desarrollada con anterioridad en sede de la entidad transmitente, en la medida en que ésta ya poseía una separación económica del patrimonio correspondiente a dicha actividad establecida por la propia normativa reguladora de estas entidades, y la entidad transmitente no podrá proceder a la compensación de dichas bases imponibles negativas por estar su actividad sujeta y exenta del Impuesto sobre Sociedades.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Impuesto sobre sociedades
Prevención de riesgos laborales
Base imponible negativa
Base imponible negativa pendiente
Servicios de prevención
Aportaciones no dinerarias
Empresa de nueva creación
Elementos patrimoniales
Explotación económica
Aportaciones de activos
Canje de valores
Traslado del domicilio social
Sociedad cooperativa
Mutuas de accidentes
Sin ánimo de lucro
Contingencias comunes
Contingencias de accidentes de trabajo
Incapacidad temporal
Prestación económica
Accidente de Trabajo o Enfermedad Profesional
Prestación de servicios
Régimen de entidades parcialmente exentas
Traspaso
Valores representativos del capital social
Actividades económicas
Evasión fiscal
Fraude
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Concentraciones empresariales
Sujetos pasivos Impuesto sobre Sociedades
Período impositivo
Personalidad jurídica
Contabilidad pública
Cuentas anuales
Rentas positivas

Real Decreto 1993/1995 de 7 de Dic (Reglamento sobre colaboración de las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 296 Fecha de Publicación: 12/12/1995 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1996 Órgano Emisor: Ministerio De Trabajo Y Seguridad Social

RDLeg. 1/1994 de 20 de Jun (TR. de la ley general de la seguridad social) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 154 Fecha de Publicación: 29/06/1994 Fecha de entrada en vigor: 01/09/1994 Órgano Emisor: Ministerio De Trabajo Y Seguridad Social

RDLeg. 4/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre sociedades) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 61 Fecha de Publicación: 11/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 12/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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