Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1945-13 de 11 de Junio de 2013

Normativa

RD-Ley 7/1996, art 20

Cuestión

1) Si es deducible la pérdida por deterioro de dicho préstamo participativo en el ejercicio 2012 o 2013.

2) Si los intereses del préstamo solicitado a la entidad bancaria por Colegio profesional son deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, al no ser imputables en ninguna proporción a las rentas exentas obtenidas por el Colegio.

Descripción

La entidad consultante es un Colegio Profesional sujeto al régimen de las entidades parcialmente exentas regulado en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.

La entidad consultante ha solicitado en el ejercicio 2012, un préstamo hipotecario a una entidad bancaria, destinado el dinero obtenido del mismo a conceder un Préstamo participativo a una Sociedad del grupo.

La sociedad del grupo, prestataria, ha presentado auto de concurso de acreedores en el ejercicio 2012, y ha entrado en fase de liquidación mediante auto de fecha enero de 2013.

Contestación

La regulación de los préstamos participativos se encuentra contenida en el artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, que establece que:

"Uno. Se considerarán préstamos participativos aquéllos que tengan las siguientes características:

a) La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.

b) Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos.

c) Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes.

d) Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil."

Plantea la entidad consultante en primer lugar, si es fiscalmente deducible la pérdida por deterioro del préstamo participativo, otorgado a una sociedad del Grupo. A estos efectos, hay que hacer referencia a las reglas relativas a las correcciones de valor de pérdidas por deterioro del valor de los créditos derivados de posibles insolvencias de los deudores, recogidas en el artículo 12.2 del TRLIS, en virtud del cual:

"Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones haya sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

1º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.

2º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.

3º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.

4º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.

5º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

(?)."

Asimismo, el artículo 16.3 del TRLIS dispone:

"(...).

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

(?)

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

(?)".

En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad consultante concede un préstamo participativo a una entidad del grupo, por tanto existe vinculación, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, entre la entidad consultante y la entidad deudora. Por otra parte, se añade que la entidad deudora es declarada en concurso de acreedores en el ejercicio 2012 y que ha entrado en fase de liquidación mediante auto de fecha enero de 2013.

Este Centro Directivo ha señalado en anteriores consultas tributarias (Consulta Vinculante, V2643-11, entre otras) que la situación de concurso de acreedores no es totalmente equiparable a la "insolvencia judicialmente declarada" que exige el art. 12.2 del TRLIS para considerar como fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de deudores cuando se trate de personas o entidades vinculadas.

En efecto, así como la Ley concursal 22/2003 de 9 de Julio modificada, por la Ley 38/2011, de 10 de octubre, en su artículo 2 declara que procederá la declaración de concurso en caso de insolvencia del deudor común, y añade que se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles, no encontramos en nuestro ordenamiento una definición precisa de lo que podríamos considerar como "insolvencia judicialmente declarada".

En consecuencia, habrá que realizar una interpretación de dicho concepto al hilo de lo previsto en el artículo 3.1 del Código Civil, es decir, "según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".

En términos de una interpretación sistemática e histórica del precepto, resulta complicado entender que la voluntad del legislador no configurase a la insolvencia judicialmente declarada como un requisito más estricto que la declaración de concurso.

En efecto, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13 consideraba como deducibles "los saldos favorables que la sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio." En desarrollo de la misma, el artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/19832 de 15 de Octubre, precisaba cuando se entendía "suficientemente justificada una situación de dudoso cobro", siendo una de las circunstancias cuando el deudor estuviera declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas. Ahora bien, el Reglamento iba más allá y negaba la consideración de "dudoso cobro" a los saldos adeudados por personas o entidades que tuvieran la consideración de vinculadas, salvo en los casos de "insolvencia judicialmente declarada".

A la hora de dar una interpretación a estos preceptos, la doctrina buscaba una interpretación finalista de los mismos, y consideraba, como no podía ser de otra manera, que la deducibilidad de los saldos de la cartera de clientes vinculados debía seguir un criterio idéntico o más restrictivo que el de los no vinculados. Así, la salvedad a la que hacía referencia el último inciso del artículo 82.3.d) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades se refería exclusivamente a la insolvencia definitiva, y más concretamente, a la porción de crédito que racionalmente estaba afectada por la insolvencia en función de los datos que ofreciera el balance.

Con la anterior normativa, se descartaba así cualquier duda en torno a la insolvencia de las personas o entidades vinculadas puesto que, hay que recordar que se encontraba vigente la ley de 26 de julio de 1922 de suspensión de pagos, que distinguía claramente el procedimiento a seguir según nos encontráramos ante una situación de insolvencia provisional o definitiva. Así en el artículo 8 de la derogada Ley, se señalaba que en el auto declarativo de la suspensión de pagos, el juez, en caso de ser el activo superior o igual al pasivo, consideraría al suspenso en situación de insolvencia provisional, declarándose la suspensión de pagos, o por el contrario si fuera inferior, procedería al sobreseimiento del expediente o a la declaración de la quiebra.

Con la nueva Ley concursal 22/2003 de 9 de Julio, es necesario buscar con qué ámbito más estricto que el de la simple declaración de concurso pudo el legislador haber identificado el concepto controvertido de "insolvencia judicialmente declarada".

El artículo 2 de la citada ley se limita a mencionar que " se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles."

En consecuencia, la mera declaración de concurso de una entidad vinculada no puede considerarse como una insolvencia judicialmente declarada, puesto que, dicha declaración tan sólo está poniendo de manifiesto que el deudor se encuentra en una situación de insolvencia, pero no va más allá, y todavía no se precisa si esa insolvencia tiene la consideración de provisional (antigua suspensión de pagos) o definitiva (antigua declaración de quiebra).

Con la nueva Ley concursal 22/2003, de 9 de Julio, lo más razonable para dar un sentido al término "insolvencia judicialmente declarada" sería buscar esa declaración judicial dentro de la citada ley.

El artículo 142 de la Ley concursal 22/2003 de 9 de Julio, en su redacción dada por la Ley 38/2011 de 10 de Octubre, señala:

"Artículo 142. Apertura de la liquidación a solicitud del deudor, del acreedor o de la administración concursal.

1. El deudor podrá pedir la liquidación en cualquier momento.

Dentro de los diez días siguientes a la solicitud el juez dictará auto abriendo la fase de liquidación.

2. El deudor deberá pedir la liquidación cuando, durante la vigencia del convenio, conozca la imposibilidad de cumplir los pagos comprometidos y las obligaciones contraídas con posterioridad a la aprobación de aquél. Presentada la solicitud, el juez dictará auto abriendo la fase de liquidación.

Si el deudor no solicitara la liquidación durante la vigencia del convenio, podrá hacerlo cualquier acreedor que acredite la existencia de alguno de los hechos que pueden fundamentar una declaración de concurso según lo dispuesto en el artículo 2.4. Se dará a la solicitud el trámite previsto en los artículos 15 y 19 y resolverá el juez mediante auto si procede o no abrir la liquidación.

3. En caso de cese de la actividad profesional o empresarial, la administración concursal podrá solicitar la apertura de la fase de liquidación. De la solicitud se dará traslado al deudor por plazo de tres días. El juez resolverá sobre la solicitud mediante auto dentro de los cinco días siguientes."

Por su parte el artículo 143 de la mencionada Ley en su redacción dada por la ley 38/2011 de 10 de octubre establece:

"(...).

1. Procederá de oficio la apertura de la fase de liquidación en los siguientes casos:

1º No haberse presentado dentro del plazo legal ninguna de las propuestas de convenio a que se refiere el artículo 113 o no haber sido admitidas a trámite las que hubieren sido presentadas.

2º No haberse aceptado en junta de acreedores, o en la tramitación escrita del convenio, ninguna propuesta del convenio.

3º Haberse rechazado por resolución judicial firme el convenio aceptado en junta de acreedores, sin que proceda acordar nueva convocatoria o el tramitado por escrito sin que proceda nueva convocatoria de junta ni nueva tramitación escrita.

4º Haberse declarado por resolución judicial firme la nulidad del convenio aprobado por el juez.

5º Haberse declarado por resolución judicial firme el incumplimiento del convenio.

2. En los casos 1º y 2º del apartado anterior, la apertura de la fase de liquidación se acordará por el juez sin más trámites, en el momento en que proceda, mediante auto que se notificará al concursado, a la administración concursal y a todas las partes personas en el procedimiento.

En cualquiera de los demás casos, la apertura de la fase de liquidación se acordará en la propia resolución judicial que la motive."

Así, el auto del juez por el que acuerde la apertura de la fase de liquidación al que hace referencia los artículos 142 y 143 arriba reproducidos de la Ley 22/2003 Concursal, sería la declaración judicial más clara de insolvencia que exige el artículo 12.2 del TRLIS para las personas o entidades vinculadas, ya sea en la fase inicial del concurso, ya sea como consecuencia del incumplimiento de un convenio concursal. Ya que la apertura de dicha fase, entre otras circunstancias, implica una estimación de que el deudor ni va a continuar la actividad económica ni va a poder atender la totalidad del pasivo del concursado. Sin perjuicio, de la posibilidad de que el deudor en su caso, pudiera afrontar determinadas deudas, puesto que de otra forma el concurso finalizaría anómalamente por falta de activo realizable.

En conclusión, hay que señalar que en el presente caso, la entidad deudora entra en fase de liquidación mediante auto de fecha enero de 2013, siendo en ese momento, conforme a lo establecido en el artículo 12.2 del TRLIS, fiscalmente deducible la pérdida por deterioro del préstamo participativo otorgado por la entidad consultante a la entidad del grupo mencionada.

La segunda cuestión suscitada por el consultante se refiere a si los intereses del préstamo solicitado a la entidad bancaria por el Colegio profesional consultante son deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades. La entidad consultante es una entidad parcialmente exenta, sujeta al régimen de las entidades parcialmente exentas regulado en los artículos 120 y ss del TRLIS.

La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:

" (?).

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.

(...).

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.

(...).

2. La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.

3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."

En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven ni del ejercicio de una explotación económica. No obstante, si la entidad realizase actividades que determinasen la existencia de unas explotaciones económicas, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, las rentas procedentes de estas actividades estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizasen con terceros ajenos a la asociación como con los propios asociados.

Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 122 del TRLIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14, los siguientes:

"a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.

b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior."

Al respecto, el apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (en adelante TRLIS), dispone que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Por otra parte, el artículo 14 del TRLIS se refiere a los gastos no deducibles. De acuerdo con su primer apartado:

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones .

(?)".

Adicionalmente, el artículo 19 del TRLIS establece que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria y financiera, respetando la debido correlación entre unos y otros.

(...)

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."

(...)".

De acuerdo con lo anterior, los intereses del préstamo solicitado a la entidad bancaria por el colegio profesional serán fiscalmente deducibles, en el ejercicio correspondiente a su devengo, y cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de correlación de ingresos y gastos, inscripción contable y justificación documental y siempre y cuando sean imputables a rentas no exentas.

En cualquier caso, en relación con la deducibilidad del gasto correspondiente a los intereses devengados, ha de tenerse en cuenta, además de lo señalado anteriormente, la limitación en la deducibilidad de gastos financieros que establece el artículo 20 del TRLIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.